第六节 国际逃税与避税

　　一、国际逃税与避税概述

　　逃税一般是指纳税人故意或有意识地违反税法规定，减轻或逃避其纳税义务的行为，也包括纳税人因过失而没有履行法律规定应尽的纳税义务的情形。从性质上看，逃税行为是属于法律明确禁止的违法行为。

　　避税一般说来，是指纳税人利用税法规定的缺漏或不足，通过某种公开的或形式上不违法的方式来减轻或规避其本应承担的纳税义务的行为。

　　国际逃税，一般是指跨国纳税人采取某种违反税法的手段或措施，减少或逃避就其跨国所得或财产价值本应承担的纳税义务的行为。

　　国际避税，则是纳税人利用某种形式上并不违法的方式，减少或规避其就跨国征一应承担的纳税义务的行为

　　二、国际逃税和避税的主要方式

　　（一）国际逃税的主要方式。包括不向税务机关报送纳税资料；谎报所得额；虚构、多摊成本、费用、折旧等扣除项目以及伪造账册和收支凭证等明显违反税法规定的行为。

　　（二）国际避税的主要方式。包括：

　　1、纳税主体的跨国移动。这是自然人常用的方式。由于各国一般以个人在境内存在居所、住所或居留达一定天数等法律事实作为行使居民税收管辖权的依据，纳税人因此采用移居国外或压缩在某国居留的时间等方式达到规避在某国承担较高的居民纳税人义务。另外各国税法或对外签定的税收协定通常对临时入境停留未超过一定天数的非居民个人的劳务所得也规定给予免税优惠，跨国纳税人便有意识地缩短在非居留国的停留时间，以便不超过规定的天数，以避免非居留国对其劳务所得行使来源地税收管辖权。

　　法人企业也可能通过选择注册成立地或改变总机构所在地和决策中心地等方式规避高税率国的国籍税收管辖权或居民税收管辖权。

　　2、征税对象的跨国移动。主要有两种：

　　（1）跨国联属企业的转移定价。联属企业，亦称关联企业，通常是指在资金、经营、购销等方面彼此间存在直接或间接的拥有或控制关系的企业和经济组织，包括在上述方面直接或间接地同为第三者所拥有或控制的企业。跨国联属企业则是指分处在两个以上国家境内彼此间存在着上述拥有或控制关系的企业和经济组织

　　跨国联属企业间彼此交易时，有时出于利益或经营目标的需要，在交易定价和费用分摊上，不是根据独立竞争的市场原则和正常交易价格，而是人为地故意抬高或压低交易价格或费用标准，从而使联属企业某一实体的利润转移到另一个企业帐上。此现象称为联属企业转移定价行为。

　　其重要原因之一就是避税。通过转移定价将设在高税率国的企业利润人为地转移到位于低税率国的某企业实体上，避免在高税率国承担较高的所得税纳税义务，使联属企业总体税负大大减少。

　　（2）避税港的利用。避税港一般指那些对所得和财产不征税或按很低的税率征税的国家或地区。跨国纳税人是通过在避税港设立基地公司，将在避税港境外的所得和财产汇集在基地公司的帐户下，达到逃避税收目的。基地公司，是指那些在避税港设立而实际受外国鼓动控制的公司，其全部或主要的经营活动是在避税港境外发生和进行的。

　　纳税人通过在避税港设立基地公司避税的方式多种多样，有的是利用基地公司虚构中转销售业务；有的是以基地公司作持股公司；将各子公司的利润以股息形式汇集到基地公司；有的以基地公司作信托公司将在避税港境外的财产虚构为基地公司的信托财产等。

　　（3）资本弱化。由于股份融资和贷款融资所产生的收益的税收待遇不同。通过股份资本取得的收益要经过两次重叠征税：一是作为分配股利的公司的应税所得部分课征公司所得税；另一次是在各动方面作为参股所得被再次课税。另外股息来源国一般对跨国股息的境外支付都要征收预提所得税而在收款人居住国可能得不到抵免。而贷款融资并不如此。考虑到上述两种融资形式的国际税负差异，跨国投资人尤其是跨国集团公司，把本来应以股份形式投入的资金转为采用贷款方式提供，从而逃避或减轻起本应承担的国际税负。这种避税安排在国际税法上称作“隐蔽的股份投资”或“资本弱化”。

　　（4）套用税收协定。有的学者称之为滥用税收协定，是指本无资格享受某一特定的税收协定优惠待遇的第三国居民，为获取该税收协定的优惠待遇，通过在协定的缔约国一方境内设立一个具有该国居民身份的传输公司（常采取子公司形式）从而间接享受了该税收协定提供的优惠待遇，减轻或避免了其跨国所得本应承担的纳税义务。传输公司可分为直接传输公司和设置踏脚石传输公司。

　　三、管制国际逃税和避税的国内法措施：包括一般法律措施和特别法律措施。一般法律措施主要包括加强国际税务申报制度，强化对跨国交易活动的税务审查，实行评估所得或核定利润方式征税等。

　　特别法律措施包括

　　（一）防止跨国联属企业利用转移定价逃避税的法律措施。各国在其转移定价税制中一般采用正常交易原则对关联企业之间的收入收费分配进行相应的调整。

　　正常交易原则，即将关联企业的总机构与分支机构或子公司相互间的关系当作独立竞争的企业之间的关系来处理。按照此原则，关联企业各经济实体之间的营业往来都应按照公平的市场交易价格计算。如果有人为地抬价或压价等现象发生，有关国家的税务机关可依据这种公平市场价格重新调整其应得收入和应承担的费用。

　　根据这一原则，各国指定的管辖转移定价税制针对关联企业内部进行的贷款、劳务、租赁、技术转让和货物销售等各种交易往来，规定了一系列确定评判其公平市场交易价格的标准和方法。

　　正常交易原则的核心是将联属企业的内部交易价格与独立企业之间的正常交易价格进行比较。建立在这一原则基础上的有关管制转移定价方法使用的前提条件是联属企业内部有关交易与独立企业之间有关交易具有可比性。如不具有可比性，就不能作为判断联属企业内部交易定价是否合理的正常价格。

　　美国和经合会组织成员国对传统转移定价税制的改革：

　　1、扩大正常交易原则下可比对象的范围，填补了以利润比较为依据的有关管制转移定价新方法，如可比利润法、利润分劈法、交易净利润法，同时赋予税务机关在采取各种管制方法上更大的灵活性；美国1994年修订的转移定价税制“更佳方法原则”，授权税务机关可根据联属企业和具体情况，在传统的比较价格方法和新的利润比较方法中选择适用更合适的转移定价调整方法，没有使用上的限制。

　　2、适当放宽和弹性处理正常交易原则适用中的可比性要求，反映在不要求可比交易与联属企业内部交易的完全相同或相似，只要差异不重大且可以适当调整消除，仍认为符合可比性要求。

　　3、推行预约定价制，变事后审查为事前预防。即由关联企业事先将有关内部交易定价原则和方法申请税务机关审查确认，税务机关批准认可后，与纳税人签订预约定价协议，并监督纳税人在日后的关联企业交易往来中按协议确人认的定价方法执行。

　　（二）防止利用避税港进行国际避税的法律措施：

　　一通过法律禁止纳税人在避税港设立基地公司；

　　二禁止非正常的利润转移；

　　三取消境内股东在基地公司的未分配股息所得的延期纳税待遇，以打击纳税人在避税港设立基地公司积累利润的积极性。

　　（三）防止资本弱化的法律措施：一些国家通过特别的税收立法和税务征管规定，或者运用正常交易原则，限制股东对公司的过多贷款融资安排，或者将以贷款融资掩盖股份融资情况下公司副给贷款股东的利息视为股息，禁止从公司应税所得列支扣除。在我国，外商投资企业的注册资本和投资总额的比率必须遵守相关管理规定；税务机关可根据税法上有关关联企业业务往来的税收规定，运用正常交易原则，对关联企业间的弱化投资安排进行必要调整，并据以征税。

　　四、防止国际逃税和避税的国际合作 （转于自考365网 zikao365.com）

　　（一）建立国际税收情报交换制度。一般分为例行的交换、经请求的特别交换、一方主动交换。近年有些国家还约定，对跨国纳税人在彼此境内的活动进行同时税务检查，或允许对方的税务代表入境进行税务检查等。

　　（二）在双重征税协定中增设反套用协定条款。各国税收协定中的反套用协定措施主要是确定判断不使用协定待遇的传输公司的标准和方法，这些标准和方法有：

　　1、透视法，即判断一个公司是否适用协定优惠待遇，不再仅根据该公司是否缔约国居民，还要进一步分析控制或拥有该公司的股东是否也是缔约国居民；

　　2、排除法，即在税收协定中规定的优惠，不适用缔约国一方某些享受免税或低税待遇的公司；

　　3、渠道法，是防止第三国居民利用踏脚石式传输公司套用税收协定，即缔约国一方居民公司支付给第三国居民的股息、利息、特许权使用费等，不得超过其总收入的一定比例，超过限定比例的的居民公司不能享受协定的优惠待遇；

　　4、征税法，即在税收协定中规定，纳税人享受协定对某些种类所得的减免税优惠，必须以这类所得在纳税人的居住国被征税为前提条件。

　　（三）在税款征收方面的相互协助。主要包括一国的税务机关接受另一国税务机关的委托，代为执行某些征税行为。经合组织于2003年公布修订后的税收协定范本在第27条专门规定了税款征收方面的行政协助制度。另外，经合组织理事会于1988年1月通过了《关于税务行政协助的协定》，于斯特拉斯堡开放供成员国签字，规定了有关文书送达和税款征收的国际合作内容。

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