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自考“中级财务会计”听课笔记(9)

2008-08-07 14:44   【 】【我要纠错

  第四节 长期股权投资的核算

  长期股权是指通过投资取得被投资单位的股权、期限在一年以上的投资,包括股票投资和其他股权投资。

  一、长期股权投资成本的确定

  长期股权投资取得时的成本,是指取得长期股权投资时支付的全部价款,或放弃非现金资产的公允价值,或取得长期股权投资的公允价值,包括税金、手续费等相关费用。不包括为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用。长期股权投资的取得成本,具体应按以下情况分别确定:

  (1)以支付现金取得的长期股权投资,按支付的全部价款作为投资成本,包括支付的税金、手续费等相关费用。例如,A企业购入B企业股票以备长期持有,支付购买价格9000000元,另支付税金、手续费等相关费用40000元,则A企业取得B企业股权的投资成本为9040000元。企业取得的长期股权投资,如果实际支付的价款中包含已宣告而尚未领取的现金股利,应作为应收项目单独核算。

  (2)以放弃非现金资产取得的长期股权投资。非现金资产,是指除了现金、银行存款、其他货币资金、现金等价物以外的资产,包括各种存货、固定资产、无形资产等(不含股权,下同),但各种待摊销的费用不能作为非现金资产作价投资。

  以放弃非现金资产取得的长期股权,其投资成本应当以所放弃非现金资产的公允价值确定;如果所取得的股权投资的公允价值比所放弃非现金资产的公允价值更为清楚,也可以取得股权投资的公允价值确定;如果所放弃非现金资产的公允价值和取得股权投资的公允价值两者均能合理地确定,则应以所放弃非现金资产的公允价值确定股权投资成本,例如,A企业以固定资产作价对外投资以取得B企业的股权,固定资产的账面原价580000元,已提折旧150000元,该项固定资产的公允价值为440000元,则A企业长期股权的投资成本为440000元(不考虑相关税费)。假如该项固定资产的公允价值无法确定,取得B企业股权每股市价为6元,A企业共计取得B企业65000股股份,则取得股权投资的公允价值为390000元(6×65000),作为该项股权投资的投资成本为390000元(不考虑相关税费)。以非现金资产作价投资,其应交纳的相关税费,也应作为股权投资的成本。

  放弃非现金资产的公允价值,或取得股权的公允价值超过所放弃非现金资产的账面价值的差额,作为资本公积准备项目;反之,则确认为损失,计入当期损益。例如,上述以固定资产换B企业的股权,如按所放弃固定资产的公允价值440000元确认为投资成本,则投资成本大于固定资产账面净值的差额10000元〔440000-(580000-150000)〕,作为资本公积准备项目;假如上述以固定资产投资,按390000元作为投资成本,则投资成本小于固定资产账面净值的差额40000元〔(580000-150000)-390000〕确认为投资损失,计入当期营业外支出。

  (3)原采用权益法核算的长期股权投资改按成本法核算,或原采用成本法核算的长期股权投资改按权益法核算时,按原投资账面价值作为投资成本。

  二、长期股权投资的成本法

  (1)成本法的适用范围企业持有的长期股权投资,在下列情况下应采用成本法核算:

  ①投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响。

  ②不准备长期持有被投资单位的股份。这种情况是指,投资企业在投资时不准备长期持有被投资单位的股份。

  ③被投资单位在严格的限制条件下经营,其向投资企业转移资金的能力受到限制。在这种情况下,投资企业的控制和影响能力受到限制,不能按照自身的意愿调度和使用资金。例如,被投资单位在国外,外汇受所在国管制,其外汇汇出受到限制。

  (2)成本法的核算方法长期股权投资采用成本法核算的一般程序如下:

  ①初始投资或追加投资时,按照初始投资或追加投资时的投资成本增加长期股权投资的账面价值。

  ②被投资单位宣告分派的利润或现金股利,投资企业按应享有的部分,确认为当期投资收益,但投资企业确认的投资收益,仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额,所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分,作为清算股利,冲减投资的账面价值。通常投资企业获得投资年度的利润或现金股利,确认投资收益或冲减投资成本的金额,可按以下公式计算:

  投资企业投资年度应享有的投资收益=投资当年被投资单位每股盈余×当年投资持有月份

  应冲减投资成本的金额=被投资单位分派的利润或现金股利×投资企业持股比例-投资企业投资年度应享有的投资收益

  如果投资企业投资年度应享有的被投资单位分派的利润或现金股利大于投资企业投资年度应享有的投资收益,应按上述公式计算应冲减的投资成本;如果投资企业投资年度应享有的被投资单位分派的利润或现金股利等于或小于投资企业投资年度应享有的投资收益,则不需要计算冲减投资成本的金额,应分得的利润或现金股利全部确认为当期投资收益。

  以后年度,投资企业所获得的利润或现金股利确认投资收益或冲减投资成本,可按以下公式计算:

  应冲减投资成本的金额=(投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益)×投资企业的持股比例-投资企业已冲减的投资成本

  应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利-应冲减投资成本的金额。

  如果投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利,大于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益,则按上述公式计算应冲减投资成本的金额,如果投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利,等于或小于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益,则被投资单位当期分派的利润或现金股利中应由投资企业享有的部分,应于当期确认为投资企业的投资收益。

  [例3]:B企业1996年4月2日购入C公司股份50000股,每股价格12.12元,另支付相关税费3200元,B企业购入C公司股份占C公司有表决权资本的3%,并准备长期持有。C公司于1996年5月2日宣告分派1995年度的现金股利,每股0.2元。B企业的会计处理如下:

  (1)计算投资成本成交价(50000×12.12)606000加:税费3200投资成本609200

  (2)购入时的会计分录借:长期股权投资——C公司609200贷:银行存款609200

  (3)C公司宣告分派股利借:应收股利10000(50000×0.2)

  贷:长期股权投资——C公司10000(注)

  注:在我国,当年实现的盈余均于下年度一次发放股利。本例中,B企业1996年4月2日购入C公司股票,C公司于5月2日宣告分派1995年度的现金股利,这部分股利实质上是由投资以前年度的盈余分配得来的,故不作为当期的投资收益,而应当冲减投资成本。

  三、长期股权投资的权益法

  1、权益法的适用范围

  投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时,长期股权投资应采用权益法核算。当投资企业对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响时,投资企业对被投资单位的长期股权投资应中止采用权益法,改按成本法核算,这种情况包括:

  ①投资企业由于减少投资而对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响,但仍部分或全部保留对被投资单位的投资。这种情形是指,投资企业虽然还拥有被投资单位的表决权资本,但所拥有的被投资单位的表决权资本的比例已不再具有对被投资单位进行控制、共同控制和对被投资单位实施重大影响的能力。例如,D企业由A企业、B企业和C企业出资设立,A企业的投资占D企业表决权资本的35%,B企业的投资占D企业表决权资本的25%,C企业的投资占D企业表决权资本的40%,假如A企业将其拥有的35%的表决权资本中的20%转让给F企业,则A企业转让股权后实际拥有D企业表决权资本的比例为15%,A企业虽然还拥有D企业15%的表决权资本,但已不能再对D企业实施重大影响。

  ②被投资单位已宣告破产或依法律程序进行清理整顿。这种情形是指,虽然投资企业仍然拥有被投资单位的表决权资本的比例达到控制、共同控制或重大影响的比例,但由于被投资单位已宣告破产或依法律程序进行清理整顿,其控制和影响的能力受到限制,投资企业已不能依其所拥有的表决权资本的比例对被投资单位进行控制、共同控制或施加重大影响。

  ③计划近期内出售被投资单位的股份。这种情形是指,投资企业原准备长期持有被投资单位的股份,但由于改变投资目的,企业不打算长期持有而计划近期内出售被投资单位的股份。在这种情况下,对被投资单位进行控制、共同控制和施加重大影响已不重要,再按权益法核算已无意义。

  ④被投资单位在严格的长期性限制条件下经营,其向投资企业转移资金的能力受到限制。这种情形是指,原采用权益法核算时被投资单位的资金转移能力等并未受到限制,但其后由于各种因而使被投资单位处于严格的各种限制性条件下经营,其向投资企业转移资金的能力受到了限制。在这种情况下,投资企业对被投资单位的控制和影响的能力受到限制,投资企业不应再采用权益法核算。

  投资企业对被投资单位的长期股权投资中止采用权益法核算时,对中止采用权益法前被投资单位实现的净利润或发生的净亏损,仍应按权益法调整投资的账面价值,并确认投资损益。

  2、权益法的核算方法长期股权投资采用权益法核算的一般程序如下:

  ①初始投资或追加投资时,按照初始投资或追加投资时的投资成本增加长期股权投资的账面价值。

  ②投资后,随着被投资单位所有者权益的变动而相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值。并分别以下情况处理:

  第一、属于被投资单位当年实现的净利润而影响的所有者权益的变动,投资企业应按所持表决权资本比例计算应享有的份额,增加长期股权投资的账面价值,并确认为当期投资收益,但投资企业按应享有的份额确认被投资单位实现的净利润时,不包括法规或公司章程规定不属于投资企业的净利润,如按照我国有关法律、法规规定,某些企业实现的净利润可以提取一定比例的职工福利及奖励基金,这部分从净利润中提取的职工福利及奖励,投资企业不能享有,因此,在计算应享有被投资单位实现的净利润时,应扣除不能由投资企业享有的净利润的部分。

  第二、属于被投资单位当年发生的净亏损而影响的所有者权益的变动,投资企业应按所持表决权资本的比例计算应分担的份额,减少长期股权投资的账面价值,并确认为当期投资损失。

  A企业对B企业的投资成本为110000元,投资第一年(假如A企业在投资年度的1月1日投资),B企业实现净利润100000元,第二年B企业发生净亏损500000元,第三年B企业实现净利润200000元。则A企业投资第一年年末对B企业投资的账面价值为140000元(110000+100000×30%),确认投资收益30000元(100000×30%);第二年年末对B企业投资的账面价值为0(140000-500000×30%=-10000),在本例中如果A企业没有对B企业有额外责任,则长期股权投资最多减记为零,确认投资损失为140000元;第三年年末恢复增加对B企业投资的账面价值为50000元(200000×30%-10000)。

  投资企业按被投资单位实现的净利润或发生的净亏损,计算应享有或应分担的份额时,应以取得被投资单位股权后发生的净损益为基础,投资前被投资单位实现的净损益不包括在内。

  投资企业享有被投资单位损益的份额,如果会计期间投资(持股)比例发生变动,应根据投资持有时间加权平均计算。

  第三、因被投资单位资产评估、接受捐赠实物资产等所引起的所有者权益的变动,投资企业应按所持股权比例计算应享有的份额,增加长期股权投资的账面价值,并作为股权投资准备,在长期股权投资中单独核算。待被投资单位将资产评估增值、接受捐赠实物资产价值转作损益后,再冲减股权投资准备。

  第四、因被投资单位外币资本折算所引起的所有者权益的变动,投资企业应按所拥有的表决权资本的比例计算应享有或应分担的份额,调整长期股权投资的账面价值,并计入资本公积。

  第五、被投资单位宣告分派利润或现金股利时,投资企业按表决权资本比例计算的应分得的利润或现金股利,冲减长期股权投资的账面价值。

  3、股权投资差额的确定股权投资差额,是指采用权益法核算长期股权投资时,投资成本与享有被投资单位所有者权益份额的差额。这里的所有者权益是指属于有表决权资本所享有的部分。股权投资差额一般可按以下公式计算:

  股权投资差额=投资成本-投资时被投资单位所有者权益×投资持股比例

  例如,B公司以1200000元购买A公司100%的股权,购买日A公司有表决权资本的所有者权益为1000000元,则股权投资差额为200000元〔(1200000-1000000)×100%〕。

  在计算股权投资差额时,不应包括被投资单位资产评估增值和接受捐赠实物资产未来应转作损益的部分。投资企业在投资时,如果被投资单位的资本公积中含有资产评估增值和接受捐赠实物资产未来需要转作损益的部分,投资企业应将该部分按所拥有的表决权资本的比例单独计算应享有的份额,并作为股权投资准备,在股权投资中单独核算。

  股权投资差额应按本准则规定分期平均摊销,计入损益。摊销期限,合同规定了投资期限的,按投资期限摊销;没有规定投资期限的,投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,一般按不超过10年(含10年)的期限摊销;投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,一般按不低于10年(含10年)的期限摊销,摊销金额计入当期投资收益。

  4.股票股利的处理被投资单位分派的股票股利,投资企业不作账务处理,但应于除权日注明所增加的股数,以反映股份的变化情况。

  例4:A企业于1996年4月1日以480000元投资B企业普通股,占B企业普通股的20%,B企业1996年度所有者权益变动如下(单位:元):

  A企业按权益法核算对B企业的投资(1)投资时B企业所有者权益=900000+100000+100000+100000-100000+300000+400000×3÷12=1500000(元)

  (2)A企业应享有B企业所有者权益的份额=1500000×20%=300000(元)

  (3)投资成本与应享有B企业所有者权益份额的差额=480000-300000=180000(元)

  (4)会计分录:

  借:长期股权投资——B企业(投资成本)480000贷:银行存款480000

  借:长期股权投资——B企业(股权投资差额)180000贷:长期股权投资——B企业(投资成本)180000

  (5)上述股权投资差额假设按10年摊销,每年摊销18000元借:投资收益——股权投资差额核销18000贷:长期股权投资——B企业(股权投资差额)18000

  四、长期股权投资的处置

  处置长期股权投资时,按所收到的处置收入与长期股权投资账面价值的差额确认为当期投资损益。处置长期股权投资时,应同时结转已计提的减值准备,原计入资本公积准备项目的金额也应一并转入损益。部分处置某项长期股权投资时,应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本,并按相应比例结转已计提的减值准备。

  例5:B企业1996年以固定资产向C企业投资,投资成本为35000元,投资成本超过投出资产账面价值的差额5000元计入了资本公积。1997年,B企业出售该项投资,出售所得收入45000元。B企业的会计处理如下:

  借:银行存款45000贷:长期股权投资——C企业35000投资收益——股权出售收益10000

  借:资本公积——股权投资准备5000贷:投资收益——股权投资准备转入5000

  第五节 长期投资减值

  按照我国投资准则的规定,企业应对长期投资的账面价值定期地逐项进行检查。对有市价的长期投资,是否应当计提减值准备,可以根据下列迹象判断:

  (1)市价持续2年低于账面价值。

  (2)该项投资暂停交易1年。

  (3)被投资单位当年发生严重亏损。

  (4)被投资单位持续两年发生亏损。

  (5)被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。

  对于无市价的长期投资,是否应当计提减值准备,可以根据下列迹象判断:

  (1)影响被投资单位经营的政治或法律环境的变化,如税收、贸易等法规的颁布或修订,可能导致被投资单位出现巨额亏损。

  (2)被投资单位所供应的商品或提供的劳务因产品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化,从而导致被投资单位财务状况发生严重恶化。

  (3)投资单位所从事产业的生产技术或竞争者数量等发生变化,被投资单位已失去竞争能力,从而导致财务状况发生严重恶化。

  (4)被投资单位的财务状况、现金流量发生严重恶化,如进行清理整顿、清算等。

  长期投资的减值准备应按照个别投资项目计算确定,如果按照上述判断标准其估计未来可收回金额低于投资账面价值的,应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额,首先冲抵原该项投资的资本公积准备项目,不足冲抵的差额部分确认为当期投资损失。

  已确认损失的长期投资的价值又得以恢复,应在原已确认的投资损失的数额内转回。例如,A企业对B企业投资按成本法核算,其投资的账面价值为50000元,B企业为上市公司,由于B企业的股票持续下跌,其可收回金额估计为20000元,则B企业应在期末时计提减值准备30000元,但由于该项投资原有计入资本公积准备项目5000元,则应计入损益的跌价损失为25000元。如果以后期间B企业的股票市价回升至35000元,则冲减已提的减值准备15000元,冲减的减值准备增加当期收益。处置长期投资时,或长期投资划转为短期投资时,应同时结转已计提的长期投资减值准备。

  例6:A企业1997年1月1日对B企业长期股权投资的账面价值为200000元,A企业持有B企业的股份为20000股,并按权益法核算该项长期股权投资。同年7月5日,由于B企业所在地区发生洪水,企业被冲毁,大部分资产已损失,并难有恢复的可能,使其股票市价下跌为每股8元。A企业提取该项投资的减值准备的会计处理如下:

  应提减值准备=200000-8×20000=40000(元)

  借:投资收益——长期投资减值准备 40000贷:长期投资减值准备——B企业 40000

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