第十章 负债和所有者权益审计

　　一、流动负债的审计

　　（一）应付账款审计的目标

　　（二）内部控制制度的符合性测试

　　1、内部控制制度

　　2、符合性测试

　　（三）实质性测试

　　1、应付账款的实质性测试

　　（1）明细表：获取或编制应付帐款明细表，复核加计正确，并与报表数、总帐数和明细帐合计数核对相符。（机械准确性）

　　（2）抽取记录凭证：

　　（3）查漏：195页的三条路

　　补充——（1）结合监盘，检查在资产负债表日是否存在有材料入库凭证但未收回购货发票的经济业务。可能漏记应付帐款；（2）检查资产负债表日后收到的购货发票，关注购货发票的日期，确认其入账时间是否正确。可能漏记应付帐款。（3）检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，确认其入账时间是否正确。若应在资产负债表日前入帐，则漏记应付帐款；审查时，还可以通过询证被审计单位的会计和采购人员，查阅资本预算、工作通知单和基建合同来进行。如果通过这些程序发现了某些未入账的应付账款，应将有关情况详细记入审计工作底稿，然后根据其重要性确定是否需建议被审计单位进行相应的调整。

　　（4）截止：（2005年10月31日上午截至，下午由该问题从头开始）

　　（5）函证：函证应付帐款。（真实性、所有权、估价）

　　注意：一般情况下，应付账款不需要函证，这是因为：应付帐款审计目标主要是防止低估，而函证不能保证查出未记录的应付帐款[完整性]；况且注册会计师能够取得购货发票等外部凭证来证实应付账款的余额，存在比较令人满意的替代程序，如可以通过期后付款情况的检查予以证实等。

　　而应收帐款却必须进行函证。原因：（1）应收帐款审计目标主要是防止高估，函证能有效地查出高估的应收帐款；（2）其他替代审计程序尽管审计成本较低，但不能有效地查证高估的应收帐款。如销售发票、销售单、发货单等均属内部证据， 可靠性较差。

　　①下列情况需要对应付帐款进行函证：Ⅰ控制风险较高；Ⅱ应付帐款余额较大；Ⅲ客户处于经济因难阶段。

　　②函证对象的选择：Ⅰ金额较大的债权人；Ⅱ金额虽小、甚至为零，但为企业重要供货人的债权人；Ⅲ其他债权人，如：帐龄较长的、不送对帐单的等。

　　③函证方式：更好肯定式，并具体说明应付金额。

　　④替代审计程序：如果存在未回函的重大项目，注册会计师应采用替代审计程序。比如，可以检查决算日后应付账款明细账及现金和银行存款日记账，核实其是否已支付，同时检查该笔债务的相关凭证资料，核实交易事项的真实性。

　　其他要求与应收帐款函证相同。

　　（6）表达披露：

　　检查应付帐款是否存在借方余额。（分类）应付帐款出现借方余额的原因：重复付款、付款后退货、预付货款等。应付帐款出现借方余额，性质为债权，视同资产，应在工作底稿中编制重分类分录， 列为资产：

　　借：预付帐款 ×××

　　贷：应付帐款 ×××

　　结合预付帐款的明细余额，查明有否在应付帐款和预付帐款两面同时挂帐的项目；结合其他应付款的明细余额，查明有无不属于应付帐款的其他应付款。（分类）

　　检查应付帐款长期挂帐的原因，对确实无法支付的会计处理是否正确。（分类）确实无法支付的应付帐款应转入资本公积项目，相关依据及审批手续应完备。

　　检查带有现金折扣的应付帐款的会计处理是否正确。（估价）带有现金折扣的应付帐款应按发票上记载的全部应付金额入帐，待实际获得现金折扣时再冲减财务费用。

　　验明应付账款在资产负债表上的披露是否恰当。（披露）“应付账款”项目应根据“应付账款”和“预付账款”科目所属明细科目的期末贷方余额的合计数填列。

　　例题推荐：注册会计师应如何查找D公司未入账的应付账款？

　　解答提示：注册会计师查找未入账应付账款的审计程序如下：（1）检查D公司在资产负债表日未处理的不相符购货发票及有材料入库凭证但未收到购货发票的经济业务；（2）检查D公司在资产负债表日后收到的购货发票，确认其入账时间是否正确；（3）检查D公司在资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，确认其入账时间是否正确。

　　2、短期借款的实质性测试

　　3、应付票据的实质性测试

　　（1）开出应付票据的审查

　　（2）偿还应付票据的审查

　　4、预收账款的实质性测试

　　5、应付工资的实质性测试

　　特别注意应付工资按照用途分配进入生产成本、制造费用、管理费用、其他业务支出、应付福利费等不同科目。

　　6、应付福利费的实质性测试

　　7、应交税金的实质性测试

　　应交增值税 （1）计税基础的销售额是否正确。（2）使用的税率是否正确。（3）进项税额的扣除是否正确。（4）实行简易办法计算交纳增值税的小规模纳税企业的增值税处理是否正确。（5）增值税的减免是否符合规定。（6）是否及时足额缴纳税款。（7）应交增值税的账务处理是否正确。

　　应交消费税 （1）计税依据是否正确。（2）使用的税率是否正确。（3）是否及时足额缴纳税款。（4）应交消费税的会计核算是否正确。

　　应交营业税 （1）计税依据是否正确。（2）使用的税率是否正确。（3）营业税的减免是否符合规定。（4）是否及时足额缴纳税款。（5）应交营业税的会计核算是否正确。

　　8、其他应付款的实质性测试

　　二、长期负债的审计

　　（一）长期借款审计的目标

　　（二）内部控制制度

　　（三）实质性测试

　　1、长期借款的实质性测试：注册会计师在执行借款业务审计时，应将被审计单位是否低估借款作为关注的重点。

　　例题推荐：

　　比较 短期借款实质性测试 长期借款实质性测试 相关审计目标

　　相似程序 1、获取或编制借款明细表，加总合计数，与明细帐和总帐核对相符。 机械准确性

　　2、向银行或其他债权人函证重大借款。 真实性、完整性、估价、所有权

　　3、检查借款增加。借款合同、授权批准，借款内容。 真实性、估价、所有权

　　4、检查借款减少。检查相关记录，核实还款数额。 真实性、估价

　　5、检查有无到期未偿还的借款。是否已提出延期申请，并办理有关手续。 披露

　　6、复核借款利息、检查借款费用的会计处理是否正确。 估价

　　7、检查外币借款的折算是否正确。汇率运用是否正确、方法是否一贯，折算差价（汇兑损益）会计处理是否正确。 估价

　　8、检查报表披露是否充分、恰当。 披露

　　不同程序 9、检查长期借款使用的合理性，是否符合借款合同的规定。 披露

　　10、检查一年内到期的长期借款是否已转为流动负债。 分类

　　11、检查长期借款的抵押、担保、以及是否存在表外融资现象。 披露

　　借款费用的会计处理：

　　因专门借款而发生的利息、溢折价的摊销和汇兑差额，在同时具备以下三个条件时可以资本化：（1）资产支出已经发生；（2）借款费用已经发生；（3）为使资产达到预计可使用状态所必要的购建活动已经开始。对于辅助费用，在所购建固定资产达到预计可使用状态前发生，可以资本化；以后发生的，计入当期费用。金额较小，可直接计入当期费用。

　　应付债券的实质性测试——会计核算是否正确。

　　长期应付款的实质性测试

　　三、所有者权益的审计

　　（一）所有者权益审计的目标

　　（二）内部控制制度

　　1、所有者权益的增减变动是否经过适当授权。

　　2、职责分工是否正确，是否建立了完善的帐簿体系和会计制度。

　　2005年10月27日第十届全国人民代表大会常务委员会第十八次会议修订，2006年1月1日起开始实施的《中华人民共和国公司法》第二十六条规定：有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。公司全体股东的首次出资额不得低于注册资本的百分之二十，也不得低于法定的注册资本更低限额，其余部分由股东自公司成立之日起两年内缴足；其中，投资公司可以在五年内缴足。有限责任公司注册资本的更低限额为人民币三万元。法律、行政法规对有限责任公司注册资本的更低限额有较高规定的，从其规定。

　　3、委托独立的登记结算公司保管有关记录和发放股利。

　　（三）实质性测试

　　1、 股本的实质性测试

　　⑴是否正确记录有关股本的经济业务。

　　⑵涉及股本的所有经济业务均经过适当授权。

　　⑶期末股本的计价正确。

　　⑷披露是否恰当。

　　2、资本公积的实质性测试

　　⑴资本公积的增加是否符合规定。

　　⑵资本公积的减少是否符合规定。

　　3、留存收益的实质性测试（盈余公积、未分配利润、股利）

　　盈余公积主要用于弥补亏损和转增资本，也可以按规定用于分配股利。转增资本或分配利润后剩余额不得低于注册资本的25%，支付股利时支付比例不得超过股票面值的6%.

　　公司的公积金用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司资本。但是，资本公积金不得用于弥补公司的亏损。法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的百分之二十五。

　　例题推荐：B股份有限公司设立时的注册资本为人民币7000万元，经Y会计师事务所于2001年5月1日审验，并出具验资报告。

　　（1）截止2003年12月31日，B公司的股本为7000万元，资本公积为2600万元（其中：股本溢价为500万元，股权投资准备为1000万元，关联交易差价为400万元，接受捐赠非现金资产准备100万元，其它资本公积600万元），盈余公积为1500万元，未分配利润为4500万元。

　　（2）2004年2月接受外国机构设备200和现金100万元的捐赠。（所得税率为33%）

　　（3）2004年3月5日，B公司宣告发放股票股利1000万元。

　　（4）2004年4月， B公司首次对社会公众发行3000万股A股股票，每股面值人民币1元，发行价格为每股8.28元。2004年4月24日，在扣除主承销商承销费用、上网发行手续费等后，主承销商将人民币23800万元划入B公司的银行账户。2004年4月26日，B公司收到申购新股冻结期间的存款利息1600万元。为了本次股票发行，B公司与Y会计师事务所签订了“审计业务约定书”，约定审计费用为200万元（包括与本次发行有关的其他审计与审核服务费用，在发行前已支付150万元， 2004年4月26日支付了剩余的50万元），与Z律师事务所签订了法律业务约定书，约定律师费用为100万元（在发行前已支付70万元，2004年 4月26日支付了剩余的30万元）。此外，B公司还分别支付了审核费用3万元、主承销商公关费用100万元、主承销商财务顾问费用80万元。Y会计师事务所接受B公司委托，承办本次股票发行的验资业务，并于2004年4月30日完成验资外勤工作。

　　要求：分别回答下列问题：

　　①截止2003年12月31日，B公司可用于转增股本的资本公积的余额为多少？

　　解答提示：可用于转增股本的资本公积的余额=500+600=1100万元

　　②2004年2月接受外国机构设备200和现金100万元的捐赠中可用于转增股本余额？

　　解答提示：接受的捐赠中可用于转增股本余额=100－100×33%=67万元

　　③2004年3月5日，公司宣告发放股票股利1000万元。是否需要调整2003年会计报表。宣告发放股利后，股本是增加还是减少了？

　　解答提示：不需要调整2003年会计报表。应作为2004年的交易事项记录。宣告发放股利后，股本增加了1000万元。

　　④2004年4月所增发股票的形成的股本和资本公积分别为多少？

　　解答提示：股本=3000万元；资本公积=23800+1600－3000=22400万元

　　⑤计算截止2004年4月30日B公司可用于转增股本的资本公积的余额

　　解答提示：可用于转增股本的资本公积=1100+67+22400=23567万元

　　⑥截止2004年4月30日B公司可用于转增股本的盈余公积的更大额度为多少？

　　解答提示：按规定，盈余公积转增资本后的余额不得少于注册资本的25%，显然B公司的盈余公积不能转增资本。