第五章　审计方法

　　一、审计方法的意义及其选用的原则

　　（一）审计方法的意义

　　审计方法是指审计人员在审计过程中，收集审计证据采用的技术和手段的总称。

　　（二）审计方法的选用原则

　　1、应与审计的特定目的相适应

　　2、应与被审计单位的具体条件和实际需要相适应

　　3、应与审计主体的性质和任务相适应

　　4、应与审计方式或审计工作的地点相适应

　　二、审计的一般方法

　　目前我国常用的审计方法，有一般方法和技术方法。审计的一般方法是就审计工作的先后顺序和审计工作的范围或详简程度而进行划分的某种方法。前者如顺查法和逆查法；后者如详查法和抽样法。

　　（一）顺查法与逆查法

　　审计的一般方法，按照审计工作的顺序和会计业务处理程序的关系，有顺查法和逆查法之分。

　　1、顺查法。又叫正查法，它是按照会计业务处理程序进行审查的一种方法。即先审阅核对原始凭证和记账凭证，而后以记账凭证核对明细账、日记账和总账，更后以总账和明细除核对会计报表和进行报表分析。对审阅核对中发现的问题，应进一步分析原因，查明真相，以便判断定性的一种审计方法。

　　优缺点：优点，此法由于审查工作细致、全面、完整，不易发生疏忽、遗漏等弊病。所以，对于内部控制制度不够健全，账目比较混乱，存在问题较多的被审计单位，采用顺查法较为适宜。其缺点是工作量大，费时费力，不利于提高审计工作效率，降低审计成本。

　　2、逆查法。又叫倒查法，它是按照会计业务处理的相反程序进行审查的一种方法。即从审阅、分析会计报表着手，根据发现的问题和疑点，确定审计重点，再来审查核对有关的账册和凭证，而不必对报表中所有项目，一个一个地进行审查的一种审计方法。

　　优点是可以节省审计的时间和人力，有利于提高审计工作效率和降低审计成本。其缺点是采用此法要求审计工作人员必须具有一定的分析判断能力和实际工作经验，才能胜任审计工作。

　　（二）详查法与抽样法

　　审计方法按照审查经济业务资料的规模大小和收集审计证据的范围的大小不同，又有详查法和抽样法之分。

　　1、详查法。又称详细审计，是指对被审计单位一定时期内的全部会计资料（包括凭证、账簿和报表）进行详细的审核检查，以判断评价被审单位经济活动的合法性、真实性和效益性的一种审计方法。

　　优点是容易查出问题，审计风险较小，审计结果比较正确。缺点是工作量较大，审计成本较高。适用范围，只对有严重问题的，非彻底检查不可的专案审计，以及经济活动很少的小型企事业单位采用此法外，一般是不常采用的。

　　2、抽样法。又称抽样审计，是指从被审单位一定时期内的会计资料（包括凭证、账簿和报表）按照一定的方法抽出其中的一部分进行审查，借以推断总体有无错误和舞弊的一种方法。

　　优点是可以减少审计的工作量，降低审计成本。缺点是有较大的局限性，如果样本选择不当，就会使审计人员作出错误的结论，审计风险较大。采用这种方法时审计人员通常要对被审计单位的内部控制制度进行评价，使审计结论有较大的可靠性。

　　样本选取的方法有很多种，审计人员应结合审计对象的具体情况选用恰当的方法。常用的样本选取的方法有任意选样、判断选样和随机选样等方法。在实际工作中，它们往往是被结合起来使用的。

　　（1）任意选样。即在所有被审查的资料中，任意选取一部分作为样本进行审查的一种方法。简便，但由于样本是由审计人员任意选取，没有一定的科学依据，带有很大的盲目性，对审计工作质量缺乏一定的保证。因此，在审计工作实践中，很少采用这种方法。

　　（2）判断选样。即审计人员根据审计项目的具体情况，结合自身的实际经验和观察能力，通过主观判断，有重点、有选择地从总体中选取一部分样本进行审查的一种方法。

　　对于选样的范围或数量，一般可以根据有关账户余额的大小来确定。账户余额大的，一般比余额小的账户为重要，其选取样本的数量就应多些。反之，可以少些。

　　优点是简便、灵活，适用范围较广，各类审计都可适用，是现代审计中的一种基本方法。缺点是受审计人员的素质影响判断选样法就很难获得客观、公正的审计结论。

　　（3）随机选样。主要是根据随机原则，任意地从总体中选取部分样本。而后，根据样本的特性，运用数理统计方法对总体进行推断，以得出一个与总体特性相吻合或相接近的审计结论的一种方法。

　　特点是可避免因审计人员的主观判断所带来的种种影响。

　　随机选样的方法又可具体划分为简单随机选样、系统随机选样、分组随机选样和整群随机选样。

　　A.简单随机选样包括编号选样法和随机数表法。

　　B.系统随机选样也称等距随机选样。此法首先根据总体量与样本规模计算出选样间隔数（或等距数）。而后，在第一个间隔内选取随机起始点。以后，在每一个选样间隔内，依次序、同比例地抽取样本项目。

　　C.分组随机选样也称分层随机选样。

　　D.整群随机选样也称整体随机选样。

　　上述四种方法是其中比较常用的基本方法。随机选洋法根据随机原则抽取样本，不受审计人员的主观意识和偏见的影响，这是它的优点。缺点是有一定的机遇性，容易使审计结果失误，影响审计工作质量。

　　三、审计的技术方法（重点）

　　审计的技术方法是指收集审计证据时应用的技术手段。根据我国的独立审计准则，审计人员在审计过程中可以采用检查、监盘、观察、查询及函证、计算和分析性复核等审计方法，来获取审计证据。

　　（一）检查

　　检查是审计人员对会计记录和其他书面文件可靠程度的审阅与核对。

　　1、会计记录和书面文件的审阅

　　具体来说包括以下几方面：

　　（1）会计凭证的审阅。会计凭证包括原始凭证和记账凭证，其中以审阅原始凭证为重点。

　　（2）账薄的审阅。账簿包括总账、明细账、日记涨和各种辅助账簿等。其中以审阅明细账和日记账为重点。

　　（3）报表的审阅。审阅报表应以审阅资产负债表、损益表、现金流量表等为重点。审阅时应注意。（了解）

　　（4）其他记录的审阅。

　　2、会计记录的核对

　　通过核对证实双方记录是否相符，贴实是否一致。如果发现有不符情况，应进一步采用其他审计方法进行跟踪审计。核对的内容如下：（1）账表核对。（2）账账核对。（3）账证核对。（4）账实核对。

　　（二）监盘

　　监盘是审计人员现场监督被审计单位各种实物资产及现金、有价证券等的盘点，并进行适当的抽查。对资产进行盘点是验证账实是否相符的一种重要方法。

　　盘点的方式有突击金点和通知盘点。前者一般适用于现金、有价证券和贵重物品等的盘点。后者适用于固定资产、在产品、产成品和其他财产物资等的盘点。盘点对象如果散放在几个地方的，应同时进行盘点，以防被审单位有足够的时间移东补西。对已经清点的对象应作好标记，以免重复盘点。

　　一般而言，盘点工作应由被审计单位进行，审计人员进行现场监督。对于重要项目，审计人员还应进行抽查。但抽查时，必须有原经管人在场，并作好抽查记录。盘点结束，审计人员应会同被审计单位有关人员编制盘点清单，并根据盘点的溢缺数，调整账面记录。盘点清单即作为审计报告的附件。审计人员监盘实物资产时，应对其质量及所有权予以关注。

　　（三）观察

　　观察是审计人员对被审计单位的经营场所、实物资产和有关业务活动及其内部控制的执行情况等所进行的实地察看。

　　（四）查询及函证

　　查询是审计人员对有关人员进行的书面或口头询问。函证是审计人员为印证被审计单位会计记录所载事项而向第三者发函询证。如果没有回函或审计人员对回函结果不满意，审计人员应实施替代审计程序，以获取必要的审计证据。

　　（五）计算

　　计算是审计人员对被审计单位原始凭证及会计记录中的数据所进行验算或另行计算。计算的内容包括凭证中的小计和合计数、账薄中小计、合计和余额数，报表中的合计、总计和比率数，以及有关计算公式的运用结果等。

　　（六）分析性复核

　　分析性复核是审计人员对被审计单位重要的比率或趋势进行的分析，包括调查异常变动以及这些重要比率或趋势与预期数额和相关信息的差异。一般而言，在整个审计过程中，审计人员都将运用分析性复核的方法。分析性复核常用的方法有绝对数的比较分析和相对数的比较分析两种方法。

　　对分析性复核有关知识的拓展和延伸

　　（一）理论部分

　　1.分析性复核技术方法（程序）在会计报表审计中的用途：（1）在审计计划阶段，帮助注册会计师确定其他审计程序的性质、时间及范围。（必须）（2）在审计实施阶段，直接作为实质性测试方法，以收集与账户余额和各类交易相关的特殊认定的证据。（可以灵活选择）（3）在审计报告阶段，用于对被审会计报表的整体合理性做更后的复核。（必须）————该部分知识教材有有明确表达，更好记住。

　　2.固有及控制风险的估计水平。如这两种风险高，注册会计师则不应过多依赖分析性复核，而应更多依赖详细测试，以控制审计风险总水平。

　　分析性复核的具体运用——————理解

　　分析性复核 可能发现的错误 认定种类

　　1、计算固定资产的原值与本期产品的比率 发现闲置的固定资产或已减少但未在帐上注销的固定资产 存在或发生估价或分摊。

　　2、比较本期各月之间、本期与上期之间的修理及维护费用 发现资本性支出和收益性支出区分上的错误 估价或分摊。

　　3、计算投资收益占利润总额的比例 判断被审计单位在多大程度依赖投资收益，判断被审计单位盈利能力的稳定性。

　　4、将当期确认的投资收益与从被投资单位实际获得的现金流量进行比较分析 发现投资收益是否存在虚报 估价或分摊。

　　5、分析本期重要产品的毛利率，分析与上期重要产品的毛利率变化情况 发现虚报收入或少计成本而导致的收入或成本不配比 估价或分摊。

　　6、了解有关预付账款的支付惯例以及回收货物的平均天数，并分析预付账款的账龄 发现是否存在不符合预付账款性质的预付账款 存在或发生估价或分摊。

　　7、分析长期挂账的应付账款 发现被审计单位是否缺乏偿债能力或利用应付账款隐瞒利润 完整性。

　　8、将存货跌价损失准备与本年度存货处理损失相比较 发现被审计单位是否计提足额的跌价准备 估价或分摊。

　　例题推荐：1996年，琼民源虚构了5.66亿元利润、虚增资本公积金6.57亿元。虚增的利润主要来源于：（1）将合作方香港冠联置业公司投入的股本及合作建房资金1.95亿元确认为收入；（2）通过三次循环转账手法，虚构收到转让北京民源大厦部分开发权2.7亿元；（3）向开源公司转让民源大厦未建成的商场经营权所获得的5000万元确认为收入；（4）将收到合作者的民源大厦的建设补偿费5100万元确认为收入；（5）从北京市富强新技术开发公司取得的厂房经营收入3000万元确认为收入。上述虚构的结果导致公司的固定资产、在建工程、无形资产都大幅度增加，使其利润由1995年的67万元“猛增”至1996年的5.7093亿元，净资产收益率由1995年的0.034元/股增加到1996年的21.51元/股，股票价格也由3元飙升至30多元。面对这些人为的利润调整，承担琼民源1996年度会计报表审计业务的中华会计师事务所，出具了含有严重虚假内容的审计报告，误导了投资者，在社会上造成了恶劣影响，中华会计师事务所及其相关的审计人员因此受到了严厉的惩罚。

　　解答提示： CPA在会计报表审计中如果不重视运用分析性程序，无疑等于盲人摸象，容易得出片面甚至是错误的审计结论，招致更大的审计风险。

　　在审计实务中，CPA在审计会计报表的计划和报告阶段都必须运用分析性程序。在计划阶段，CPA使用分析性程序的主要目的是，为了使CPA对被审计单位的经营情况获取更好的了解和确认资料间的异常关系和意外波动，以便找出存在潜在错报的风险领域。在琼民源审计案例中，如果审计人员能够在计划阶段充分运用分析性程序，从对报表利润的趋势分析，就不难看出琼民源利润由1995年的67万元“猛增”至1996年的5.7093亿元，净资产收益率由1995年的0.034元/股增加到1996年的21.51元/股这些异常增长的风险指向；从对报表利润的结构分析，就不难发现琼民源利润总额是主营业务收入的34倍，琼民源的利润增长点不在于主营业务收入。根据这些分析结果，CPA可以在制定审计计划时重点设计针对性的审计程序，查出问题之所在，减少审计风险。在审计报告阶段，CPA应当对被审计会计报表的整体合理性做出更后复核。在琼民源审计案例中，即使审计人员在制定计划时没有关注到利润异常变动的风险，在实施审计阶段也没有寻找到报表利润虚假的证据；但如果在审计报告阶段，复核人员能够运用分析性程序对会计报表的整体合理性做出更后复核，必然会发现报表利润的异常变动，这些异常会引导复核人员指导外勤审计人员执行追加审计程序以证实疑虑，补充获取充分、适当的审计证据，提请被审计单位调整或出具否定意见的审计报告。这样，中华会计师事务所也就能够避免因出具含有严重虚假内容的审计报告而带来的灭顶之灾。

　　例题推荐：注册会计师李浩是华兴公司2001年度会计报表审计的主审会计师，当他对华兴公司的会计报表进行分析性复核时，发现华兴公司所属的发达部、凯歌部、广电一部、广电二部和牡丹部等五个经营部上报的“利润总额”本年数均为零，觉得事情蹊跷，于是，他分析了五个经营部历年经营情况以及市场中其他同类型经营部的一般利润水平，认为五个经营部上报的利润可能是虚假的，就指导外勤执业的注册会计师针对发达部等五个经营部的本年利润实施重点审计，经外勤注册会计师的重点取证，发现五个经营部经营亏损挂账2764万元。

　　解答提示：分析性复核是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。因此，在审计实务中，分析性程序可以直接作为实质性测试和程序，以收集与账户余额和各类交易相关的特殊认定的证据，但分析性程序取得的证据不可能构成直接证据或基本证据，需要CPA实施其他实质性测试程序对分析性程序得出的结果加以印证，这也就是说，如果CPA仅仅机械地执行比率或趋势分析，不重视分析结果，不通过检查、函证、监盘、计算等实质性测试程序取得基础证据对分析性程序得出的结果加以证实或排除，分析性程序就无法发挥作用，审计风险也不会减少。该案例中，注册会计师李浩通过分析性程序发现发达部等五个经营部利润为零存在疑点，循着这一线索，对五个经营部的本年利润实施重点审计，发现了华兴公司利用经营部调整利润、隐瞒亏损的事实。如果李浩运用分析性发现疑问后，不实施其他实质性测试取得证据加以证实，审计风险会仍然存在。

　　补充强调（不属于超纲）：审计技术方法与审计证据认定的关系

　　1、在审计过程中，为了实现由管理当局会计报表认定推论出的众多具体审计目标，注册会计师将使用各种审计技术方法来获取各类审计证据。审计技术方法同审计证据并不是一一对应关系。通常一种审计技术方法可产生多种审计证据，而要获得某类证据，也可选用多种审计技术方法。

　　2、审计技术方法与审计证据的关系：（1）获取实物证据的技术方法主要是监盘和观察。（2）获取环境证据的技术方法主要是观察和分析性复核。（3）获取书面证据的技术方法主要是分析性复核、计算、检查、函证。（4）获取口头证据的技术方法主要是查询。

　　3、审计技术方法与认定的关系

　　审计技术方法（举例） 认定

　　盘点库存现金 现金存在与估价认定

　　观察被审计单位盘点存货 存货存在、完整性与估价认定

　　观察存货内部控制的执行情况 存货的所有权认定

　　分析行业成本数据变化趋势 成本发生、完整性及估价与分摊（分配）认定

　　比较实际销售与销售预算 销售存在、完整性与估价认定

　　重新计算折旧 折旧估价认定

　　检查银行对账单 银行存款存在、权利与估价认定

　　向债务人函证应收款余额 应收款存在、权利与估价认定

　　向管理当局询问存货过时情况 存货估价认定

　　四、各种审计方法之间及其与审计分类之间的相互关系

　　在审计的准备阶段，审计人员必须运用分析性复核确定其他审计程序的性质、时间及范围；在审计实施阶段，分析性复核则直接作为实质性测试的程序，以收集与账户余额和各类交易相关的证据；在审计的终结阶段，分析性复核则用于对被审会计报表的整体合理性做更后的复核。但是分析性复核运用的前提是必须保证报表指标正确性，这就需要结合采用检查、函证和计算的方法。而对于一般方法中的顺查法和逆查法而言，在实际审计工作中也应结合起来使用，以利于提高审计工作的效果和效率。

　　例题推荐：在教学中经常有学员要求对审计证据、审计技术方法、管理当局认定、审计目标之间的联系进行归纳总结。下面是我的总结归纳。

　　审计证据 获取的方法（审计程序） 管理当局认定 实现的审计目标 作用 备注

　　实物证据 监盘、观察 存在或发生、完整性、估价或分摊 真实性、完整性、估价、截止 不能完全证明所有权归被审单位所有，也不能完全证明其计价正确。 对所有权及价值估价另行审计。

　　书面证据 检查、函证、计算、分析性复核 全部认定 全部审计目标 证据来源渠道不同，其证明力也不同。一般而言，内部证据不如外部证据可靠，但如果内部证据在外部流转，并获得其他单位或个人的承认，则有较强的可靠性 外部如应收帐款回函、律师与专家的证明函件，内部如银行对帐单及调节表、购货发票、顾客订购单等，内部在外部流转的如销货发票、付款支票等。

　　口头证据 查询 全部认定 除机械准确性外的全部目标 其本身不足以直接得出结论，需要其他证据的支持。

　　环境证据 观察、分析性复核 　略 总体合理性 属于间接证据，不能直接得出结论。但会影响获取证据的数量。 包括①有关内控情况；②被审计单位管理人员的素质；③各种管理条件和管理水平。

　　例题推荐：在历年辅导时，都有学生对审计抽样的含义提出问题，这里进一步作出说明。有些内容教材根本没有涉及，但是自考试卷却曾经考核过。

　　解答提示：审计抽样，是指注册会计师在实施审计程序时，从审计对象总体中选取一定数量的样本进行测试，并根据测试结果，推断审计对象总体特征的一种方法。审计抽样对符合性测试（控制测试）和实质性测试都适用，但它并不是对于这些测试中的所有程序都适用。通常不适用于询问、观察和分析性复核程序（一定要死记硬背）。抽样审计不同于详细审计。详细审计是指对审计对象总体中的全部项目进行审计，并根据审计结果形成审计意见。审计抽样也不同于抽查。抽查作为一种技术，可以用来了解情况，确定重点，取得审计证据，其在使用中并无严格要求。

　　例题推荐：分辨认定和目标

　　认定 认定性质 与报表的关系 一般审计目标 一般审计目标定义。

　　存在或发生 各项资产、负债及业主权益在特定日期均存在，所有已进行会计记录的交易在特定期间均已发生 与会计报表组成要素的高估有关 真实性 所列余额真实。

　　完整性 在会计报表中所有应列示的交易和事项均已列入 与会计报表组成要素的低估有关 完整性 发生的金额均已包括。

　　权利和义务 在特定日期，各项资产均属公司的权利，各项负债均是公司的义务 只与资产负债表的组成要素有关 所有权 所列金额确属公司所有或所列负债均属公司义务。

　　估价或分摊 各项资产、负债、业主权益、收入和费用等要素均已按适当的方法进行计价，列入会计报表的金额正确 包括对会计报表的四方面认定：总值估价、净值估价、计算精确性以及管理当局会计估计的合理性 估价、截止和机械准确性 估价是指所列金额均经正确估价和计量，截止是指接近资产负债表日的交易已记入适当的期间；机械准确性是指有关账表资料、数字、计算加总及勾稽关系的正确性。

　　表达与披露 会计报表上的特定组成要素已被适当地加以分类、说明和披露 在会计报表上，管理当局认定所有内容都表达适当，且披露充分。 披露、分类 披露是指会计报表中恰当地反映了账户余额和相应披露要求；分类是指所列金额的分类恰当。

　　总体合理性 利用所掌握的全部信息，评价某账户余额的合理性，帮助审计人员评价账户余额中是否有重要错报。

　　例题推荐：下列认定中，与损益表组成要素无关的是（B）

　　A、存在或发生B、权利和义务　C、估价或分摊　D、表达与披露

　　例题推荐：甲公司将2004年度的主营业务收入列入2003年度的会计报表，则其2003年度会计报表存在错误的认定是（C）

　　A、总体合理性　B、估价或分摊　C、存在或发生　D、完整性

　　例题推荐：（多选题）注册会计师在审计股份公司会计报表中的存货项目时，能够根据“估价或分摊”认定推论得出的审计目标有（ACD）

　　A、存货账面数量与实物数量相符，金额的计算正确。

　　B、当存货成本低于可变现净值时，已调整为可变现净值。

　　C、年末采购，销售截止是恰当的。

　　D、存货项目余额与其各项相关总账余额数字一致。

　　例题推荐：根据认定和审计目标的相互关系，列示出以下各项表述对应的被审计单位管理当局认定及其相关审计目标，填入下表。

　　事项 管理当局认定 相关审计目标

　　1、年前开出的支票均在年前入账 估价与分摊 截止

　　2、待摊费用摊销的期限不适当 估价与分摊 估价

　　3、已列入存货盘点表的委托代销商品可能不存在 存在或发生 真实性

　　4、期末存货的盘点可能存在较大差错 存在或发生、估价与分摊 真实性，估价

　　5、当存货的可变现净值减少时，已冲减存货价值 估价与分摊 估价

　　6、存货已抵押但没有作揭示 表达与披露 披露

　　7、可能存在未入账的应付账款 完整性 完整性