第十一章 收入、费用和利润的审计

　　一、收入的审计

　　（一）销售收入内部控制制度的符合性测试

　　首先：主要内部控制制度的符合性测试；

　　1、完备的凭证和记录制度；

　　2、凭证预先编号

　　3、按月对账

　　4、适当授权

　　5、职责分工

　　6、内部复核

　　其次： 其他的符合性测试

　　1、真实

　　2、计价

　　3、分类

　　4、政策

　　5、及时

　　（二）实质性测试

　　1、产品销售收入的实质性测试

　　（1）明细表：取得或编制收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。

　　（2）分析性复核

　　选择运用以下分析性复核审计方法，作比较分析：1.将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因；2.比较本期各月各种主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，并查明异常现象和重大波动的原因；3.计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期各类产品毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因；4.计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。

　　（3）真实

　　注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。检查三者是否归属于同一适当会计期间是关键所在。

　　围绕上述三个重要日期，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施营业收入测试：一是以账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。这种方法主要是为了防止多计营业收入。（逆查主要查真实性防止高估）。二是以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的是否已发货并于同一会计期间确认收入。这种方法主要是为了防止低估营业收入。（顺查主要查完整性防止低估）。三是以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的会计期间。这种方法主要也是为了防止低估营业收入。

　　（4）自产自用

　　（5）销售退回

　　（6）披露

　　2、其他业务利润的实质性测试

　　二、费用审计

　　（一）产品销售成本内部控制制度的符合性测试

　　（二）实质性测试

　　1、产品销售成本的实质性测试

　　实质性测试

　　直接材料的审查 1、消耗是否超过定额；2、计价是否正确：3、边角废料是否正确计价并冲减成本。

　　直接人工的审查 1、计时工资制下直接人工的审查。2、计件工资制下直接人工的审查

　　制造费用的审查 1、制造费用的内容是否合法、公允、一贯。2、制造费用的分配方法是否恰当。

　　销售成本的审查 1、审查产品销售成本与产品销售收入是否配比；2、审查产成品计价方法的一贯性；3、审查销售成本结转数额的正确性。

　　例题推荐：

　　制造费用各项目分析

　　单位：元

　　项目 本年数 所占比例 上年数 增减比例

　　工资 50 000.00 43.98% 50 000.00 ——

　　房租费 8 400.00 7.39% 7 000.00 20%

　　折旧费 36 996.69 32.54% 15 574.00 137.55%

　　修理费 4 813.00 4.23% 12 904.00 （62.70%）

　　水电费 13 479.71 11.86% 13 749.60 （1.96%）

　　合计 113 689.40 100% 99 227.60 14.57%

　　解答提示：从表中可看出，除工资和上年保持一致外，其余项目（除修理费和水电费外）均呈一定幅度增长。经分析其原因主要是本年度业务增长，各项费用相应提高所致，特别是新增一条流水线，固定资产折旧费用大幅提高。基于此，注册会计师可以对该企业的制造费用予以确认。

　　2、产品销售税金及附加的实质性测试

　　3、产品销售费用的实质性测试

　　4、管理费用的实质性测试

　　5、财务费用的实质性测试

　　三、利润审计

　　（一）营业外收入的实质性测试

　　营业外收入包括固定资产盘盈、处置固定资产净收益、罚款净收入、无形资产出售净收入、现金的长款收入等。

　　（二）补贴收入的实质性测试

　　（三）营业外支出的实质性测试

　　营业外支出包括固定资产盘亏、处置固定资产净损失、处置无形资产净损失、债务重组损失、计提的无形资产减值准备、计提的固定资产减值准备、罚款支出、捐赠支出、非常损失等。

　　（四）所得税的实质性测试

　　例题推荐：B注册会计师是Y公司2003年度会计报表审计的外勤审计负责人，在审计过程中，需对负责销货业务审计的助理人员提出的相关问题予以解答，并对其编制的有关审计工作底稿进行复核。请代为做出正确的专业判断。

　　1.下面有关助理人员对有Y公司销货业务真实性的审查的程序，审计项目负责人认为可能无效的是（　）

　　A.从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账

　　B.复核企业为防止重复编号而设置的有序号的销货交易记录清单

　　C.审查主营业务收入明细账中与销货分录相应的销货单，检查其是否经过赊销批准手续和发货审批手续

　　D.追查应收账款明细账中贷方发生额的记录。

　　解答提示：A由原始凭证追查至明细账用来测试遗漏了的业务（“完整性”目标）；从明细账追查至原始凭证是用来测试不真实的业务（“存在或发生”目标，即真实性目标）

　　2.注册会计师B审计Y公司的主营业务收入时，通过对2003年12月31日为截止日实施主营业务截止性测试发现：Y公司与M国代理商签订500 万元产品代理协议，协议约定Y公司采用CIF（到岸价）方式销售。2003年12月28日开出销售发票，12月29货物发出装运离港，次年1月20日货物抵达M国并验收合格，1月25日对方付款，26日该款项到账。注册会计师B应检查主营业务收入的正确截止日期应为（　）

　　A.2003年12月28日　　B.2004年1月20日

　　C.2004年1月25日　　D.2004年1月26日

　　解答提示：B根据主营业务收入确认条件确定日期。虽然2003年12月发出商品并开具了发票，但由于与商品相关的风险和报酬并没有转移，不能确认收入。

　　3.Y公司在2003年12月11日销售一批商品，增值税专用发票上注明的售价20000元，增值税额3400元。现金折扣的条件为：2／10、 l／20、n／30（假定计算折扣时不考虑增值税）。12月19日付款23000，其中400元为现金折扣。2004年3月15日该商品在审计结束前退回，Y公司退回货款，助理人员的建议调整意见正确的是（　）。

　　注：不考虑成本的调整及其它税金、各种准备、分配的影响

　　A.调整2004年的会计账目

　　借：以前年度损益调整　　　　　　　　　19658

　　应交税金——应交增值税（销项税额）　3342

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　23000

　　B.调整2003年的会计账目

　　借：主营业务收入　　　　　　　　　　　20000

　　应交税金——应交增值税（销项税额）　3400

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　23400

　　C.调整2003年的会计报表

　　借：主营业务收入　　　　　　　　　　　19658

　　应交税金——应交增值税（销项税额）　3342

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　23000

　　D.调整2003年的会计报表

　　借：主营业务收入　　　　　　　　　　　20000

　　应交税金——应交增值税（销项税额）　3400

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　23000

　　财务费用　　　　　　　　　　　　　　　400

　　解答提示：D报告年度或以前年度销售的商品，在年度终了后至年度财务报告报出前退回的，应冲减报告年度的主营业务收入以及相关的成本、税金，现金折扣也应一并调整。

　　4.2003年11月Y公司与W医院签订合同，销售本公司研发的CT机给W医院，全部价款100万元，合同约定12月1日开始调试，调试前支付价款的10%，12月31日支付价款的10%，2004年1月1日试运行，试用期3个月，期满后，如果运行良好支付剩余80%款项，如不满意，则退货，Y公司应退回货款。在审计结束前，公司仅收到10万元的工程款。Y公司对此项业务的收入没有在2003年的账目中反映。助理人员提出的以下处理措施正确的有（　）

　　A.不用调整2003年的会计报表

　　B.建议调整2003年的会计报表确认收入10万元

　　C.建议调整2003年的会计报表确认收入20万元

　　D.建议调整2003年的会计报表确认收入100万元

　　解答提示：A 由于W医院是否试用满意具有很大的不确定性，所以不能确认为2003年度的收入。

　　例题推荐：A公司上市公司，北京东方会计师事务所注册会计师王豪担任A公司2004年度会计报表审计的项目经理，李民的主要工作是协助王豪复核工作底稿，他们在汇总各个审计人员的审计工作底稿时，发现注册会计师查证出A公司的核算误差有：

　　（1） 2004年1月1日分别借入三年期1000万元，年利率8%和二年期2000万元的，年利率12%借款用于扩建生产大楼，工程于2004年7月开始，首先购入工程物资1170万元，2004年10月领用该工程物质600万元，同时用借款支付工程费用60万元。注册会计师在审计该借款利息时，全年合计计提利息共320万元计入在建工程。

　　（2）2004年1月，A公司购买价格为24万元的管理部门轿车l辆并入账，当月启用，但当年未计提折旧。公司采用平均年限法核算固定资产折旧，该类固定资产预计使用年限为5年，预计净残值率为5％。

　　（3）12月30日，A公司销售商品5万元，成本为3.5万元，收到一个月的银行承兑汇票一张，发票、提货单已交付购货方，会计部门未予入账，由于该商品仍在仓库中，已计入了期末存货盘点表中。

　　（4）A公司12月10日支付了120万元的下年度广告费，均已计入当期的期间费用。

　　（5） A公司2004年12月31日未审计的资产负债表反映的应收账款项目借方余额为10000万元，坏账准备项目贷方余额为10万元。经注册会计师审阅应收账款的明细账，发现应收账款中有贷方余额2000万元。（A公司采用备抵法核算坏账，坏账准备按应收账款期末余额的5‰计列，但是2004年度坏账准备并未提取。）

　　（6）A公司有一栋办公大楼，于2003年12月已交付使用，但由于工程的决算没有经过审计，2004年A公司仍把此办公大楼挂在在建工程中，2004年借款利息资本化8万仍增加到办公大楼的价值中，年末办公大楼总价值为4008万元。（办公大楼的预计使用年限为38年，净残值率为5％）

　　（7）A公司于2004年10月向其子公司出售一项专利权，该专利权的帐面余额为90万元，已计提了减值准备10万元，售价为100万元，应交营业税5万元，A公司的会计处理如下：

　　借： 银行存款　　　　　　　　　 100

　　无形资产减值准备 　　　　　　　　10

　　贷：无形资产　　　　　　　 90

　　应交税金——应交营业税　　　　 　5

　　营业外收入　　　　　　　　　 15

　　（8）2004年12月20日，A公司被Y公司指控侵犯了专利权，要求其赔偿损失500万元。法院已经受理，但尚未审理。A公司的法律顾问认为，A公司很可能败诉，估计可能赔偿150万元。公司对此未作处理。

　　注：王豪根据在审计计划中制定的A公司2004年度会计报表层次的重要性水平200万元，各项目的重要性水平为20万元。

　　要求：

　　（1）如果不考虑重要性水平，针对上述事项，请分别回答注册会计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录（不考虑错报对当期所得税期末损益结转和利润分配的影响）。

　　解答提示：

　　①2004年全年利息=2000×12%+1000×8%=320万元

　　2004年平均利息率=320÷（2000+1000）=0.1067

　　2004年工程耗用借款本金加权平均数=1170×（6÷12）+60×（3÷12）=600万元

　　2004年应计入在建工程的借款利息=600×0.1067=64万元

　　注册会计师的建议调整分录为：

　　借：财务费用　　　　　　256

　　贷：在建工程　　　　　　　　256

　　②注册会计师建议的调整分录为：

　　借：管理费用 　　4.18

　　贷：累计折旧　　　　　　　　4.l8

　　③注册会计师建议的调整分录为：

　　a：借：应收票据 　　　　5

　　贷：主营业务收入　　　　　5

　　b：借：主营业务成本　　3.5

　　贷：库存商品　　　　　　3.5

　　④注册会计师建议的调整分录为：

　　借：预付账款　　　　　　120

　　贷：营业费用　　　　　　　　120

　　⑤注册会计师建议的调整分录为：

　　a：借：应收账款 　　　2000

　　贷：预收账款　　　　　　2000

　　b：借：管理费用 50 （12000×5‰－10）

　　贷：应收账款 　　 50

　　⑥注册会计师建议的调整分录为：

　　a： 借：固定资产 　　　4000

　　财务费用 　　　8

　　贷：在建工程　　　　　　4008

　　b：借：管理费用 100[4000×（1-5%）/38]

　　贷：累计折旧　　　　　　100

　　⑦注册会计师建议的调整分录为：

　　借：营业外收入　　　　15

　　贷：资本公积　　　　　　　　15

　　⑧注册会计师建议在报表附注中披露该事项并进行调整，调整分录为：

　　借：营业外支出 　　　150

　　贷：预计负债 　　　　150

　　（2）如果考虑审计重要性水平，假定Y公司分别只存在上述事项中的第（1）、（6）、（8）3个事项，并且被审计单位不同意注册会计师对（1）、（6）事项提出的审计处理建议（如果有），但同意注册会计师对第（8）事项的处理建议（如果有），在不考虑其它条件的前提下，请分别指出针对上述（1）、（6）、（8）事项，注册会计师应出具何种类型的审计报告，并编写说明段（如果有）、意见段和强调事项段（如果有）。

　　解答提示：

　　①就A公司存在的第（1）个事项，应当发表保留意见。

　　说明段和意见段为：

　　A 公司将2004年1月1日借入用于扩建生产大楼3000万元借款的利息320万元，全部计入了在建工程价值。按照规定，该利息应于购建活动开始后，按实际使用借款比例资本化，应资本化的利息应为64万元。相应地，A公司2004年12月31日的在建工程应减少256万元，财务费用增加256万元，2004 年度的总利润将减少256万元。

　　我们认为，除了上段所述事项对会计报表产生的影响外，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《企业会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了A公司2004年12月31日的财务状况以及2004年度的经营成果和现金流量。

　　②就A公司存在的第（6）个事顷，应当发表无保留意见。

　　意见段为：

　　我们认为，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《企业会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了A公司2004年12月31日的财务状况以及2004年度的经营成果和现金流量。

　　③就A公司存在的第（8）个事项，应当发表带强调事项段的无保留意见。

　　此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注×所述，2004年12月20日，A公司被Y公司指控侵犯了专利权，要求其赔偿损失500万元。法院已经受理，但尚未审理。ABC公司的法律顾问认为，A公司很可能败诉。如果A公司败诉，停止使用专利权并赔偿Y公司损失将会对其财务状况、经营成果和现金流量产生重大影响。A公司已经合理确认了相关损失。本段内容并不影响已发表的审计意见。