第八章 审计工作底稿、审计报告和审计档案

　　一、审计工作底稿

　　（一）审计工作底稿的意义

　　审计工作底稿是审计证据的载体，是指审计人员在执行审计业务过程中，形成的全部审计工作记录和获取的资料。审计工作底稿是审计人员撰写审计报告、表达审计意见的根据。

　　（二）审计工作底稿的作用

　　作用在于：1便于审计人员组织审计工作。2便于检查审计人员的工作。3便于编写审计报告。4便于今后审计工作的进行。5便于进行复审工作。

　　（三）审计工作底稿的种类

　　审计工作底稿按其性质和作用一般分为综合类工作底稿、业务类工作底稿和备查类工作底稿。

　　1综合类工作底稿。是指审计人员在审计计划和审计报告阶段，为规划、控制和总结整个审计工作，并发表审计意见所形成的审计工作底稿。这类工作底稿主要包括审计业务约定书。

　　2业务类工作底稿是指审计人员在审计实施阶段执行具体审计程序所形成的审计工作底稿。该类工作底稿主要包括审计人员在执行预备调查、符合性测试和实质性测试等审计程序时，所形成的工作底稿。

　　3备查类工作底稿。是指审计人员在审计过程中形成的，对审计工作仅具有备查作用的审计工作底稿。该类工作底稿主要包括与审计约定事项有关的重要法律性文件、重要会议记录与纪要。重要经济合同与协议、企业营业执照、公司章程等原始资料的副本或复印件。

　　常见审计工作底稿的类型及分类：（1）与被审计单位设立有关的法律性资料（备查类）。（2）与被审计单位组织机构及管理层人员结构有关的资料（备查类）。（3）重要的法律文书、合同、协议和会议记录的摘录或副本（备查类）。（4）被审计单位相关内部控制的研究与评价记录（业务类）。（5）审计业务约定书（综合类）。（6）被审计单位的未审计会计报表及审计差异调整表（综合类）。（7）审计计划（综合类）。（8）实施具体审计程序的记录和资料（业务类）。（9）与被审计单位、其他注册会计师、专家和其他有关人员的会谈记录、往来函件（业务类）。（10）被审计单位管理当局声明书（综合类）。（11）审计报告、管理建议书底稿及副本（综合类）。（12）审计约定事项完成后的工作总结（综合类）。（13）其他与完成审计约定事项有关的资料如企业的宣传、企业简介等。（备查类）

　　（四）底稿的编制与取得

　　1、基本要求

　　2、获取和编制的要求

　　所谓的三级复核制度是指审计工作底稿应由项目负责人、部门负责人和审计机构的负责人或专职的复核机构或复核人员对审计工作底稿进行逐级复核的一种复核制度。

　　1、项目负责人的复核是三级复核制度中的第一级复核，称为详细复核；

　　2、部门负责人的复核是三级复核制度中的第二级复核，称为一般复核；

　　3、审计机构负责人的复核是三级复核制度中的第三级复核，称为重点复核。 审计工作底稿复核的主要内容包括：（1）所引用的有关资料是否可靠；（2）所获取的审计证据是否充分；（3）审计程序和审计方法是否恰当；（4）审计结论是否正确。各复核人在复核审计工作底稿时，应做出必要的复核记录，书面表示复核意见并签名。

　　二、审计报告

　　（一）审计报告概述

　　审计报告是审计人员对被审计单位经济活动的真实性、合法性、效益性进行审查评价，做出审计结论的书面文件。

　　（二）国家审计报告概述

　　审计意见书是国家审计机关根据审计报告，对审计事项做出评价和向被审计单位提出的财政、财务收支的管理意见的书面文件。

　　审计处理的种类有：责令限期缴纳、上缴所应当缴纳或上缴的财政收人；责令限期退还违法所得；责令限期退还被侵占的国有资产；责令冲转或者调整有关会计账目；依法采取其他处理措施。审计处罚的种类包括：警告；通报批评；罚款；没收违法所得；依法采取其他处罚措施。

　　（三）社会审计报告

　　1社会审计报告的概述

　　社会审计报告，是指注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施了必要的审计程序后出具的，用于对被审计单位年度会计报表发表审计意见的书面文件。

　　1审计报告可按不同的标准分类：

　　（1）按照审计报告的性质可分为标准审计报告和非标准审计报告。

　　（2）按照审计报告使用的目的可分为公布目的的审计报告和非公布目的的审计报告。

　　（3）按照审计报告的详略程度可分为简式审计报告和详式审计。

　　2审计报告的内容与格式

　　审计报告应当包括下列基本内容：

　　A.标题。审计报告的标题统一规范为“审计报告”。

　　B.收件人。审计报告的收件人是指审计业务的委托人，审计报告应当载明收件人的全称。

　　C.范围段。审计报告的范围段应说明以下内容：（1）已审会计报表的名称、反映的日期或期间；（2）会计责任和审计责任；（3）审计依据，即《中国注册会计师独立审计准则》；（4）已实施的主要审计程序。

　　D.意见段。审计报告的意见段应说明以下内容：（1）会计报表的编制是否符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定；（2）会计报表在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位资产负债表日的财务状况和所审计期间的经营成果、资金变动情况；（3）会计处理方法的选用是否符合一贯性的原则。

　　当注册会计师出具保留意见、否定意见或拒绝表示意见的审计报告时，应在范围段与意见段之间增加说明段，清楚地说明所持意见的理由，并在可能情况下，指出其对会计报表反映的影响程度；当注册会计师出具无保留意见审计报告时，如果认为必要，可在意见段之后。增加对重要事项的说明。

　　E.签章和会计师事务所地址。

　　F.报告日期。

　　3审计意见的类型与审计报告的编制

　　注册会计师应当根据审计结论。出具下列审计意见之一的审计报告。

　　（1）无保留意见。

　　注册会计师经过审计后，认为被审计单位会计报表的编制同时符合下述情况时，应出具无保留意见的审计报告；

　　a. 会计报表的编制符合《企业会计准则》和国家其他财务会计法规的规定；

　　b. 会计报表在所有重大方面公允地反映了被审单位的财务状况、经营成果和资金变动情况；

　　c. 会计处理方法的选用遵循了一贯性原则；

　　d. 其审计已按中国注册会计师独立审计准则的要求，实施了必要的审计程序，在审计过程中未受阻碍和限制；

　　e. 不存在应调整而被审计单位未予调整的重要事项。

　　注册会计师出具无保留意见的审计报告时，一般以我们认为的术语作为意见段的开头。

　　（2） 保留意见

　　注册会计师经过审计后，认为被审计单位会计报告的反映就其整体而言是公允的，但还存在下述情况之一时，应出具保留意见的审计报告。

　　a. 个别重要财务会计事项的处理或个别重要会计报表项目的编制不符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定，被审计单位拒绝进行调整；

　　b. 因审计范围受到重要的局部限制，无法按照独立审计准则的要求取得应有的审计证据；

　　c. 个别重要会计处理方法的选用不符合一贯性原则。

　　注册会计师在编制保留意见报告时，应于意见段之前另设说明段，以说明所持保留意见的理由，并在意见段中使用除存在上述问题以外、除上述问题造成的影响以外或除上述情况待定以外等专业术语。

　　（3） 否定意见

　　注册会计师经过审计后，认为被审计单位会计报表存在下述情况之一时，应出具否定意见的审计报告：

　　a. 会计处理方法的选用严重违反《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定，被审计单位拒绝进行调整；

　　b. 会计报表严重歪曲了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况，被审计单位拒绝进行调整。

　　注册会计师在编制否定意见报告时，应于意见段之前另设说明段，说明所持否定意见的理由，并在意见段中使用由于上述问题造成的重大影响、由于受到前段所述事项的影响等专业术语。

　　（4）拒绝表示意见

　　注册会计师在审计过程中，由于审计范围受到委托人、被审计单位或客观环境的严重限制，不能获取必要的审计证据，以致无法对会计报表整体反映发表审计意见时，应当出具拒绝表示意见的审计报告。

　　注册会计师在编制拒绝表示意见报告时，应于意见段之前另设说明段，以说明所持拒绝表示意见的理由，并在意见中使用由于审计范围受到严重限制、由于无法实施必要的审计程序、由于无法获取必要的审计证据、我们无法对上述会计报表整体反映发表意见等专业术语。

　　审计报告的类型：

　　无保留意见 保留意见 否定意见 拒绝表示意见

　　出具条件 如果认为报表同时符合：（1）三性要求；（2）CPA已经按照独立审计准则实施了审计工作，在审计过程中未受到限制；（3）不存在应当调整或披露而被审计单位拒绝的重要事项。 如果认为会计报表就其整体而言是公允的，但还存在下列情形之一时：（1）个别重要未调整事项；（2）审计范围受到重要局部限制，无法取证。 如果认为会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映。 如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至无法对会计报表发表意见。

　　专业术语 应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面公允反映了”等专业术语 应当在意见段中使用“除……的影响外”等专业术语。如因审计范围受到限制，注册会计师还应当在范围段中提及这一情况。 应当在意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等专业术语。 使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述会计报表发表意见”等专业术语。

　　说明段 当出具保留意见、否定意见或无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当在意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对会计报表的影响程度。

　　正确判别审计报告类型的方法

　　偏离无保留意见的三种情况重要性程度

　　不重要 重要（不影响会计报表整体的公允表达） 很重要（影响会计报表整体的公允表达）

　　1、审计范围受到限制 无保留意见 保留意见（范围及意见保留） 拒绝表示意见

　　2、会计报表的编制偏离公认会计准则 无保留意见 保留意见（意见保留） 否定意见

　　3、审计不独立 拒绝表示意见（不管重要性如何）

　　三、审计档案

　　（一）审计档案的作用和分类

　　审计档案按其使用期限的长短和作用的大小可以分为永久性档案和当期档案。

　　（1）永久性档案是指那些记录内容相对稳定，具有长期使用价值，并对以后审计工作具有重要影响和直接作用的审计档案。永久性档案主要有综合类工作底稿和备查类工作底稿组成，如审计报告书副本、公司章程等。

　　（2）当期档案是指那些记录内容经常变化，只供当期审计使用和下期审计参考的审计档案。当期档案主要由业务类工作底稿组成，如符合性测试的工作底稿、具体会计账项实质性测试的工作底稿等。

　　（二）审计档案的整理和归档

　　对于国家审计机关而言，审计档案资料分类整理完毕后，应将审计档案送交档案部门统一管理，归档时应办理必要的归档手续。一般的审计档案由审计机关自行保管，重要的审计案件的档案应送交国家档案部门保管，但审计机关应复制副本，由审计机关保存。

　　对于社会审计而言，审计档案的所有权属于承接该项业务的会计师事务所。会计师事务所应建立审计档案保管制度，以确保审计档案的安全、完整。其中，当期档案自审计报告签发之日起至少保存十年；永久档案应长期保存；不再继续审计的被审计单位，永久性档案的保管期限与更近一年当期档案的保管年限相同。

　　（三）审计档案的保管与查阅

　　审计机构及有关部门除了应当妥善保管审计档案，还应建立审计档案的保密制度，对审计档案中涉及的商业秘密保密。

　　不属于泄密：1法院、检察院及其他部门依法查阅，并按规定办理了必要的手续；2注册会计师协会对执业情况进行审查；3不同会计师事务所的注册会计师，因审计工作的需要，并经委托人的同意，办理了有关手续，可以查阅有关审计档案。

　　例题推荐：北京秦王刘联合会计师事务所的注册会计师已于1995年3月10日完成对ABC股份有限公司1994年度会计报表的实地审计工作，现正草拟审计报告。ABC股份有限公司是我国大型钢铁冶炼企业。按审计业务约定书要求，审计报告应于1995年3月21日提交。在复核审计工作底稿时，假定存在以下几种情况：

　　（1）应收帐款项目无法进行函证，也无法实施其他替代审计程序；

　　解答提示：保留意见或拒绝表示意见。因应收帐款无法函证，也无法实施替代审计程序，应属审计范围受到限制。如应收帐款数额不大，可发表保留意见，如应收帐款数额巨大，应发表拒绝表示意见。

　　（2）ABC股份有限公司自1994年1月1日将所有机械设备折旧方法由平均年限法改为年数总和法，并已在会计报表附注14中说明。

　　解答提示：无保留意见。属于会计估计变更，并已在会计报表附注中说明……

　　（3）XYZ公司1994年6月状告ABC股份有限公司侵权案已于1995年2月17日审理完毕，ABC股份有限公司将向XYZ公司赔偿150万元，但ABC公司拒绝在1994年度会计报表中作出调整。

　　解答提示：保留意见。此事项属期后调整事项，应当调整1994年度会计报表。

　　（4）自1995年1月后，股市大幅下跌，ABC股份有限公司如果在3月10日将短期投资股票转让，将导致570万元投资损失。ABC股份有限公司拒绝在1994年度会计报表中作出调整。

　　解答提示：无保留意见。此事项为非调整事项。

　　（5）存货计价方法由先进先出法变更为后进先出法，已在会计报表附注11中说明。

　　解答提示：无保留意见。《企业会计准则》允许企业变更会计方法，但应在会计报表附注中予以注明。

　　（6）除注册会计师认为应收帐款中的17万元已成坏帐，ABC股份有限公司未予接受调整建议外，注册会计师提请调整的其他1780万元调整事项，ABC股份有限公司已作调整。

　　解答提示：无保留意见。17万元数额较少。

　　要求：请分别针对上述情况，指出应发表何种类型的审计意见，并说明理由。如果只考虑第 （5）、（6）种情况，请代为编制一份审计报告。

　　解答提示：审计报告

　　ABC股份有限公司全体股东：

　　我们接受委托，审计了贵公司1994年12月31日的资产负债表及1994年度的损益表、财务状况变动表。这些会计报表由贵公司负责，我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是根据独立审计准则进行的。在审计过程中，我们结合贵公司的实际情况，实施了包括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。

　　我们认为，上述会计报表符合企业会计准则和国家其他有关财务会计法规的规定，在所有重大方面公允地反映了贵公司1994年12月31日的财务状况和该年度经营成果以及资金变动情况，会计处理方法遵循了一贯性原则。

　　秦王刘联合会计师事务所（公章）

　　地址：中国。北京 中国注册会计师 （盖章）

　　（盖章）

　　1995年3月10日