第六章   内部控制制度及其评审

　　一、内部控制制度的意义和作用

　　（一）意义

　　（二）作用

　　（三）目标及其固有局限

　　目标：1、保证业务活动按照适当的授权进行（授权）；2、保证所有交易和事项以正确的金额在恰当的会计期间记录于适当的帐户，使会计报表的编制符合会计准则的相关要求（核算）；3、保证对资产和记录的接触、处理均经过适当的授权（限制接近）；4、保证帐面资产与实存资产定期核对相符（账实相符）。

　　固有局限：（1）内部控制的设计和运行受制于成本与效益原则。（2）内部控制一般仅针对常规业务活动而设计。（3）即使是设计完整的内部控制，也可能因执行人员的粗心大意、精力分散、判断失误以及对指令的误解而失效。（4）内部控制可能因有关人员相互勾结、内外串通而失效。（5）内部控制可能因执行人员滥用职权或屈从于外部压力而失效。（6）内部控制可能因经营环境、业务性质的改变而削弱或失效。

　　注册会计师在执行会计报表审计业务时，不论被审计单位规模大小，都应当对相关的内部控制进行充分的了解。注册会计师应根据其对被审计单位内部控制的了解，确定是否进行符合性测试以及将要执行的符合性测试的性质、时间和范围。对被审计单位内部控制的了解和符合性测试，并非会计报表审计工作的全部内容。

　　二、内部控制制度的基本内容

　　补充：内部控制三大要素（简单了解）

　　内部控制三大要素一、控制环境：所谓控制环境，是对企业控制的建立和实施有重大影响的因素的统称。包括：1.经营管理的观念、方式和风格：管理当局在建立一个有利的控制环境中起着关键性的作用。2.组织结构：组织结构是指公司计划、协调和控制经营活动的整体框架。3.董事会：董事会对一个公司负有重要的受托管理责任。4.授权和分配责任的方法。5.管理控制方法。6.内部审计。7.人事政策和实务。8.外部影响

　　内部控制三大要素二、会计系统：指公司为了汇总、分析、分类、记录、报告公司交易，并保持对相关资产与负债的受托责任而建立的方法和记录。一个有效的会计系统应能做到以下几点：（1）确认并记录所有真实的交易；（2）及时且充分详细地描述交易，以便在会计报表上对交易作适当的分类；（3）计量交易的价值，以便在会计报表上记录其适当的货币价值；（4）确定交易发生的期间，以便将交易记录在适当的会计期间；（5）在会计报表中适当地表达交易和披露相关事项。

　　内部控制三大要素三、控制程序：控制程序是内部控制的第三要素。

　　控制程序是由为了合理保证公司目标的实现而建立的政策和程序组成的。控制程序包括五类：交易授权、职责划分、凭证与记录控制、资产接触与记录使用、内部稽核。（重点了解，自考教材87页的内部会计控制其实大致相当于这里的控制程序，下面回到教材原文）

　　（一）内部会计控制

　　1.授权控制（交易授权）：涉及内控目标的授权

　　交易授权程序的主要目的在于保证交易是管理人员在其授权范围内授权才产生的。交易授权程序通常与“存在或发生”认定，及某些“估价或分摊”认定的控制风险相关。内部控制缺陷：不经授权或越权处理非常规交易。

　　2.职责分工控制（职责划分）：涉及内控目标的四个部分

　　这一类控制程序是指对某交易涉及的各项职责进行合理划分，使每一个人的工作能自动地检查另一个人或更多人的工作。主要目的是为了预防和及时发现在执行所分配的职责时所产生的错误与舞弊行为。

　　职责划分控制程序与“存在或发生”、“估价或分摊”、“完整性”三种认定的控制风险相关。内部控制缺陷：不相容的职责有一个人或一个部门负责。

　　3.会计记录控制（凭证与记录控制）：涉及内控目标的核算

　　凭证是证明交易发生和交易的价格、性质及条件的证据。

　　凭证和记录的控制程序会影响三种认定的控制风险，即：（1）适当保持的记录，如永续存货记录、应收账款记录，同“存在或发生”认定有关。（2）使用预先编号的凭证并按其编号进行会计处理，同“完整性”认定有关。（3）原始凭证，如销售发票或支票等，提供了交易记录的金额，直接和“估价或分摊”认定相关。内部控制缺陷：常见凭证没有预先连续编号。

　　4.资产接触与记录使用的控制（接近控制）：涉及内控目标的限制接近。

　　资产接触与记录使用主要是指限制接近资产和接近重要记录，以保证资产和记录的安全。接近控制程序同降低“存在或发生”“完整性”“估价或分摊”认定的控制风险相关。

　　5.内部审计

　　特别提示：自考教材89页与审计准则不一致。区别在于审计准则中第5点是独立稽核：涉及内控目标的帐实核对。独立稽核是指验证由另一个人或部门执行的工作和验证所记录金额估价的正确性。控制程序主要影响：“存在或发生”、“完整性”和“估价或分摊”认定。

　　（二）内部管理控制

　　三、内部控制制度的描述

　　（一）意义

　　（二）描述的方法

　　（三）描述的步骤

　　四、内部控制制度的评审

　　（一）目的

　　（二）内容

　　（三）符合性测试

　　（四）再次评价

　　例题推荐：选择题

　　1.被审计单位内部控制包括控制环境、控制程序和「A」。

　　A.会计系统  B.会计制度  C.会计核算系统  D.会计政策

　　2.注册会计师只应关注会计与内部控制系统中与「B」相关的那些政策和程序。

　　A.管理目标  B.会计报表认定  C.交易轨迹  D.投资与理财循环

　　3. 可以不进行符合性测试的情况有「ABCD」。

　　A.企业规模小 

　　B.相关内部控制不存在

　　C.内部控制存在，但执行无效

　　D.符合性测试结果不能减少实质性测试的工作量

　　4.控制环境的组成因素包括「CD」。

　　A.适当授权  B.责任分工  C.组织结构  D.管理控制方法

　　5.内部控制的固有限制有「ABCD」

　　A.设计和运行受制于成本与效益原则

　　B.一般仅为常规业务活动而设计的

　　C.有关人员内外勾结、内外串通而失效

　　D.执行人员滥用职权或屈从于外部压力而失效

　　例题推荐：某公司属于国有控股企业，更高权力机构是股东大会，执行机构是董事会，另外还设有职工代表大会以及各职能部门、分公司等。其内部控制制度及业务活动情况如下：

　　（1）会计出纳分设。财务部经理的妻子担任出纳，并兼任满足行政部门需要的日常业务，亲自办理取款、购买、报销等手续。支票等票据由会计保管，支取款项的印章都由总经理亲自保管。

　　（2）材料采购等由供应部经理审批、专门采购员实施。根据规定，各项费用由总经理签字都可报销，某日出纳在采购时发现当地主要媒体宣传另一公司A产品正在开展促销活动，称其为高科技产品，可以替代本企业主要原料并能够节约成本30％，促销时间仅仅两天。采购员认为时间过于紧张，来不及请示供应部经理，因此直接电告企业总经理，总经理决定采购10吨，价税合计100万元。出纳当即采购并由仓库验收入库，经总经理签字，办理了货款支付手续。后来生产车间反映，该批材料不适应生产要求，只能折价处理，造成损失30万元。总经理指示调整成本预算，将30万元损失记人正常材料耗费。

　　（3）办理销售、发货、收款三项业务的部门分别设立，同时，为考虑到销售部门比较熟悉客户情况，也便于销售部进行业务谈判，确定授权销售部兼任信用管理机构。对大额销售业务，销售部可自主定价、签署销售合同。为逃避银行对公司资金流动的监控，企业在销售业务中尽可能利用各种机会由业务员向客户收取现金，然后交财务部存放在专门的账户上。某月销售业务员甲联系到一个大客户，办理300万元的销售任务，并将款项交财务部入账。次月，该业务员谎称对方要求退货，并自行从其他企业低价购入同类商品要求仓储部门验收入库，仓储部门发现商品商标都丢失，但未进行进一步查验，直接办理了各项手续（但没有出具质检报告）。财务部将退货款项转入业务员提供的银行账号。

　　要求：分析企业内部会计控制方面存在什么问题，并说明应该如何修正。

　　解答提示：（1）财务部经理的妻子担任出纳，违背了回避制度。单位负责人直系亲属（包括配偶）不得担任单位财务部门经理，财务部门经理的直系亲属不得担任出纳工作。公司应该另行安排出纳人员。

　　（2）出纳人员不应该同时办理购买、付款、报销等全过程事务，因为这种做法违背了禁止同一部门或者个人办理某一业务全过程的规定。应该将相关工作交由不同人员办理，以实现相互制约和监督。

　　（3）支取款项的印章不应该由总经理一个人保管。单位财务专用章应该由专人保管，个人名章由其本人或授权人员保管，禁止将支取款项的所有印章交由一个人保管。应该是由出纳、财务部主管、总经理等相关人员分别保管。

　　（4）原材料采购中授权批准制度没有严格实施。供应部经理拥有采购相关问题的批准权限，但采购员直接向总经理请示，总经理越权批示，导致采购失误。另外，对于重大的非常采购业务，应该通过集体决策以尽可能减少决策不当的损失，总经理贸然决定采购“高科技”产品，没有经过咨询、集体决策等程序，也违背了决策方面的要求。

　　（5）销售部兼任信用管理机构违背了不相容岗位相分离的要求，销售部和信用管理部门应该分开设立。销售部自行决定大宗商品售价的做法属于授权不当，容易导致销售部截留销售收入、中饱私囊、私设小金库等问题，应该根据销售量情况确定价格浮动范围，对产品销售价格进行有效控制。销售人员直接收取货款的方式违背了不相容岗位相分离的要求，容易导致各种错弊。本例中销售人员假借销售退回之名，相当于利用公司销售的名义，为自己销货，牟取私利，就是利用了不相容岗位未分离的漏洞。仓储部门办理验收入库手续、财务部门办理退款手续均存在失职现象：退回的货物应由质检部门检验和仓储部门清点后方可入库。质检部门应检验并出具检验证明；仓储部门应在清点货物、注明退回货物的品种和数量后填制退货接收报告。财会部门应对检验证明、退货接收报告以及退货方出具的退货凭证等进行审核后办理相应的退款事宜。两部门都没有按照规定要求操作，因此为销售人员作弊提供了条件。