（三）观察

　　观察是审计人员对被审计单位的经营场所、实物资产和有关业务活动及其内部控制的执行情况等所进行的实地察看。

　　（四）查询及函证

　　查询是审计人员对有关人员进行的书面或口头询问。函证是审计人员为印证被审计单位会计记录所载事项而向第三者发函询证。如果没有回函或审计人员对回函结果不满意，审计人员应实施替代审计程序，以获取必要的审计证据。

　　（五）计算

　　计算是审计人员对被审计单位原始凭证及会计记录中的数据所进行验算或另行计算。计算的内容包括凭证中的小计和合计数、账薄中小计、合计和余额数，报表中的合计、总计和比率数，以及有关计算公式的运用结果等。

　　（六）分析性复核

　　分析性复核是审计人员对被审计单位重要的比率或趋势进行的分析，包括调查异常变动以及这些重要比率或趋势与预期数额和相关信息的差异。一般而言，在整个审计过程中，审计人员都将运用分析性复核的方法。分析性复核常用的方法有绝对数的比较分析和相对数的比较分析两种方法。

　　对分析性复核有关知识的拓展和延伸

　　（一）理论部分

　　1.分析性复核技术方法（程序）在会计报表审计中的用途：（1）在审计计划阶段，帮助注册会计师确定其他审计程序的性质、时间及范围。（必须）（2）在审计实施阶段，直接作为实质性测试方法，以收集与账户余额和各类交易相关的特殊认定的证据。（可以灵活选择）（3）在审计报告阶段，用于对被审会计报表的整体合理性做更后的复核。（必须）————该部分知识教材有有明确表达，更好记住。

　　2.固有及控制风险的估计水平。如这两种风险高，注册会计师则不应过多依赖分析性复核，而应更多依赖详细测试，以控制审计风险总水平。

　　分析性复核的具体运用——————理解

　　分析性复核 可能发现的错误 认定种类

　　1、计算固定资产的原值与本期产品的比率 发现闲置的固定资产或已减少但未在帐上注销的固定资产 存在或发生估价或分摊。

　　2、比较本期各月之间、本期与上期之间的修理及维护费用 发现资本性支出和收益性支出区分上的错误 估价或分摊。

　　3、计算投资收益占利润总额的比例 判断被审计单位在多大程度依赖投资收益，判断被审计单位盈利能力的稳定性。

　　4、将当期确认的投资收益与从被投资单位实际获得的现金流量进行比较分析 发现投资收益是否存在虚报 估价或分摊。

　　5、分析本期重要产品的毛利率，分析与上期重要产品的毛利率变化情况 发现虚报收入或少计成本而导致的收入或成本不配比 估价或分摊。

　　6、了解有关预付账款的支付惯例以及回收货物的平均天数，并分析预付账款的账龄 发现是否存在不符合预付账款性质的预付账款 存在或发生估价或分摊。

　　7、分析长期挂账的应付账款 发现被审计单位是否缺乏偿债能力或利用应付账款隐瞒利润 完整性。

　　8、将存货跌价损失准备与本年度存货处理损失相比较 发现被审计单位是否计提足额的跌价准备 估价或分摊。

　　例题推荐：1996年，琼民源虚构了5.66亿元利润、虚增资本公积金6.57亿元。虚增的利润主要来源于：（1）将合作方香港冠联置业公司投入的股本及合作建房资金1.95亿元确认为收入；（2）通过三次循环转账手法，虚构收到转让北京民源大厦部分开发权2.7亿元；（3）向开源公司转让民源大厦未建成的商场经营权所获得的5000万元确认为收入；（4）将收到合作者的民源大厦的建设补偿费5100万元确认为收入；（5）从北京市富强新技术开发公司取得的厂房经营收入3000万元确认为收入。上述虚构的结果导致公司的固定资产、在建工程、无形资产都大幅度增加，使其利润由1995年的67万元“猛增”至1996年的5.7093亿元，净资产收益率由1995年的0.034元/股增加到1996年的21.51元/股，股票价格也由3元飙升至30多元。面对这些人为的利润调整，承担琼民源1996年度会计报表审计业务的中华会计师事务所，出具了含有严重虚假内容的审计报告，误导了投资者，在社会上造成了恶劣影响，中华会计师事务所及其相关的审计人员因此受到了严厉的惩罚。

　　解答提示： CPA在会计报表审计中如果不重视运用分析性程序，无疑等于盲人摸象，容易得出片面甚至是错误的审计结论，招致更大的审计风险。

　　在审计实务中，CPA在审计会计报表的计划和报告阶段都必须运用分析性程序。在计划阶段，CPA使用分析性程序的主要目的是，为了使CPA对被审计单位的经营情况获取更好的了解和确认资料间的异常关系和意外波动，以便找出存在潜在错报的风险领域。在琼民源审计案例中，如果审计人员能够在计划阶段充分运用分析性程序，从对报表利润的趋势分析，就不难看出琼民源利润由1995年的67万元“猛增”至1996年的5.7093亿元，净资产收益率由1995年的0.034元/股增加到1996年的21.51元/股这些异常增长的风险指向；从对报表利润的结构分析，就不难发现琼民源利润总额是主营业务收入的34倍，琼民源的利润增长点不在于主营业务收入。根据这些分析结果，CPA可以在制定审计计划时重点设计针对性的审计程序，查出问题之所在，减少审计风险。在审计报告阶段，CPA应当对被审计会计报表的整体合理性做出更后复核。在琼民源审计案例中，即使审计人员在制定计划时没有关注到利润异常变动的风险，在实施审计阶段也没有寻找到报表利润虚假的证据；但如果在审计报告阶段，复核人员能够运用分析性程序对会计报表的整体合理性做出更后复核，必然会发现报表利润的异常变动，这些异常会引导复核人员指导外勤审计人员执行追加审计程序以证实疑虑，补充获取充分、适当的审计证据，提请被审计单位调整或出具否定意见的审计报告。这样，中华会计师事务所也就能够避免因出具含有严重虚假内容的审计报告而带来的灭顶之灾。

　　例题推荐：注册会计师李浩是华兴公司2001年度会计报表审计的主审会计师，当他对华兴公司的会计报表进行分析性复核时，发现华兴公司所属的发达部、凯歌部、广电一部、广电二部和牡丹部等五个经营部上报的“利润总额”本年数均为零，觉得事情蹊跷，于是，他分析了五个经营部历年经营情况以及市场中其他同类型经营部的一般利润水平，认为五个经营部上报的利润可能是虚假的，就指导外勤执业的注册会计师针对发达部等五个经营部的本年利润实施重点审计，经外勤注册会计师的重点取证，发现五个经营部经营亏损挂账2764万元。

　　解答提示：分析性复核是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。因此，在审计实务中，分析性程序可以直接作为实质性测试和程序，以收集与账户余额和各类交易相关的特殊认定的证据，但分析性程序取得的证据不可能构成直接证据或基本证据，需要CPA实施其他实质性测试程序对分析性程序得出的结果加以印证，这也就是说，如果CPA仅仅机械地执行比率或趋势分析，不重视分析结果，不通过检查、函证、监盘、计算等实质性测试程序取得基础证据对分析性程序得出的结果加以证实或排除，分析性程序就无法发挥作用，审计风险也不会减少。该案例中，注册会计师李浩通过分析性程序发现发达部等五个经营部利润为零存在疑点，循着这一线索，对五个经营部的本年利润实施重点审计，发现了华兴公司利用经营部调整利润、隐瞒亏损的事实。如果李浩运用分析性发现疑问后，不实施其他实质性测试取得证据加以证实，审计风险会仍然存在。

　　补充强调（不属于超纲）：审计技术方法与审计证据认定的关系

　　1、在审计过程中，为了实现由管理当局会计报表认定推论出的众多具体审计目标，注册会计师将使用各种审计技术方法来获取各类审计证据。审计技术方法同审计证据并不是一一对应关系。通常一种审计技术方法可产生多种审计证据，而要获得某类证据，也可选用多种审计技术方法。

　　2、审计技术方法与审计证据的关系：（1）获取实物证据的技术方法主要是监盘和观察。（2）获取环境证据的技术方法主要是观察和分析性复核。（3）获取书面证据的技术方法主要是分析性复核、计算、检查、函证。（4）获取口头证据的技术方法主要是查询。

　　3、审计技术方法与认定的关系

　　审计技术方法（举例） 认定

　　盘点库存现金 现金存在与估价认定

　　观察被审计单位盘点存货 存货存在、完整性与估价认定

　　观察存货内部控制的执行情况 存货的所有权认定

　　分析行业成本数据变化趋势 成本发生、完整性及估价与分摊（分配）认定

　　比较实际销售与销售预算 销售存在、完整性与估价认定

　　重新计算折旧 折旧估价认定

　　检查银行对账单 银行存款存在、权利与估价认定

　　向债务人函证应收款余额 应收款存在、权利与估价认定

　　向管理当局询问存货过时情况 存货估价认定