（4）拒绝表示意见

　　注册会计师在审计过程中，由于审计范围受到委托人、被审计单位或客观环境的严重限制，不能获取必要的审计证据，以致无法对会计报表整体反映发表审计意见时，应当出具拒绝表示意见的审计报告。

　　注册会计师在编制拒绝表示意见报告时，应于意见段之前另设说明段，以说明所持拒绝表示意见的理由，并在意见中使用由于审计范围受到严重限制、由于无法实施必要的审计程序、由于无法获取必要的审计证据、我们无法对上述会计报表整体反映发表意见等专业术语。

　　审计报告的类型：

　　无保留意见 保留意见 否定意见 拒绝表示意见

　　出具条件 如果认为报表同时符合：（1）三性要求；（2）CPA已经按照独立审计准则实施了审计工作，在审计过程中未受到限制；（3）不存在应当调整或披露而被审计单位拒绝的重要事项。 如果认为会计报表就其整体而言是公允的，但还存在下列情形之一时：（1）个别重要未调整事项；（2）审计范围受到重要局部限制，无法取证。 如果认为会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映。 如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至无法对会计报表发表意见。

　　专业术语 应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面公允反映了”等专业术语 应当在意见段中使用“除……的影响外”等专业术语。如因审计范围受到限制，注册会计师还应当在范围段中提及这一情况。 应当在意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等专业术语。 使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述会计报表发表意见”等专业术语。

　　说明段 当出具保留意见、否定意见或无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当在意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对会计报表的影响程度。

　　正确判别审计报告类型的方法

　　偏离无保留意见的三种情况重要性程度

　　不重要 重要（不影响会计报表整体的公允表达） 很重要（影响会计报表整体的公允表达）

　　1、审计范围受到限制 无保留意见 保留意见（范围及意见保留） 拒绝表示意见

　　2、会计报表的编制偏离公认会计准则 无保留意见 保留意见（意见保留） 否定意见

　　3、审计不独立 拒绝表示意见（不管重要性如何）

　　三、审计档案

　　（一）审计档案的作用和分类

　　审计档案按其使用期限的长短和作用的大小可以分为永久性档案和当期档案。

　　（1）永久性档案是指那些记录内容相对稳定，具有长期使用价值，并对以后审计工作具有重要影响和直接作用的审计档案。永久性档案主要有综合类工作底稿和备查类工作底稿组成，如审计报告书副本、公司章程等。

　　（2）当期档案是指那些记录内容经常变化，只供当期审计使用和下期审计参考的审计档案。当期档案主要由业务类工作底稿组成，如符合性测试的工作底稿、具体会计账项实质性测试的工作底稿等。

　　（二）审计档案的整理和归档

　　对于国家审计机关而言，审计档案资料分类整理完毕后，应将审计档案送交档案部门统一管理，归档时应办理必要的归档手续。一般的审计档案由审计机关自行保管，重要的审计案件的档案应送交国家档案部门保管，但审计机关应复制副本，由审计机关保存。

　　对于社会审计而言，审计档案的所有权属于承接该项业务的会计师事务所。会计师事务所应建立审计档案保管制度，以确保审计档案的安全、完整。其中，当期档案自审计报告签发之日起至少保存十年；永久档案应长期保存；不再继续审计的被审计单位，永久性档案的保管期限与更近一年当期档案的保管年限相同。

　　（三）审计档案的保管与查阅

　　审计机构及有关部门除了应当妥善保管审计档案，还应建立审计档案的保密制度，对审计档案中涉及的商业秘密保密。

　　不属于泄密：1法院、检察院及其他部门依法查阅，并按规定办理了必要的手续；2注册会计师协会对执业情况进行审查；3不同会计师事务所的注册会计师，因审计工作的需要，并经委托人的同意，办理了有关手续，可以查阅有关审计档案。

　　例题推荐：北京秦王刘联合会计师事务所的注册会计师已于1995年3月10日完成对ABC股份有限公司1994年度会计报表的实地审计工作，现正草拟审计报告。ABC股份有限公司是我国大型钢铁冶炼企业。按审计业务约定书要求，审计报告应于1995年3月21日提交。在复核审计工作底稿时，假定存在以下几种情况：

　　（1）应收帐款项目无法进行函证，也无法实施其他替代审计程序；

　　解答提示：保留意见或拒绝表示意见。因应收帐款无法函证，也无法实施替代审计程序，应属审计范围受到限制。如应收帐款数额不大，可发表保留意见，如应收帐款数额巨大，应发表拒绝表示意见。

　　（2）ABC股份有限公司自1994年1月1日将所有机械设备折旧方法由平均年限法改为年数总和法，并已在会计报表附注14中说明。

　　解答提示：无保留意见。属于会计估计变更，并已在会计报表附注中说明……

　　（3）XYZ公司1994年6月状告ABC股份有限公司侵权案已于1995年2月17日审理完毕，ABC股份有限公司将向XYZ公司赔偿150万元，但ABC公司拒绝在1994年度会计报表中作出调整。

　　解答提示：保留意见。此事项属期后调整事项，应当调整1994年度会计报表。

　　（4）自1995年1月后，股市大幅下跌，ABC股份有限公司如果在3月10日将短期投资股票转让，将导致570万元投资损失。ABC股份有限公司拒绝在1994年度会计报表中作出调整。

　　解答提示：无保留意见。此事项为非调整事项。

　　（5）存货计价方法由先进先出法变更为后进先出法，已在会计报表附注11中说明。

　　解答提示：无保留意见。《企业会计准则》允许企业变更会计方法，但应在会计报表附注中予以注明。

　　（6）除注册会计师认为应收帐款中的17万元已成坏帐，ABC股份有限公司未予接受调整建议外，注册会计师提请调整的其他1780万元调整事项，ABC股份有限公司已作调整。

　　解答提示：无保留意见。17万元数额较少。

　　要求：请分别针对上述情况，指出应发表何种类型的审计意见，并说明理由。如果只考虑第 （5）、（6）种情况，请代为编制一份审计报告。

　　解答提示：审计报告

　　ABC股份有限公司全体股东：

　　我们接受委托，审计了贵公司1994年12月31日的资产负债表及1994年度的损益表、财务状况变动表。这些会计报表由贵公司负责，我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是根据独立审计准则进行的。在审计过程中，我们结合贵公司的实际情况，实施了包括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。

　　我们认为，上述会计报表符合企业会计准则和国家其他有关财务会计法规的规定，在所有重大方面公允地反映了贵公司1994年12月31日的财务状况和该年度经营成果以及资金变动情况，会计处理方法遵循了一贯性原则。

　　秦王刘联合会计师事务所（公章）

　　地址：中国·北京 中国注册会计师 （盖章）

　　（盖章）

　　1995年3月10日