（7）确定在会计报表上是否恰当披露

　　例题推荐：在对N公司2004年度会计报表进行审计时，A注册会计师负责货币资金项目的审计。在审计过程中，A注册会计题遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。

　　1.N公司某银行账户的银行对账单余额为585000元，在审查N公司编制的该账户银行存款余额调节表时，A注册会计师注意到以下事项：N公司已收、银行尚未入账的某公司销货款100000元；N公司已付、银行尚未入账的预付某公司材料款50000元；银行已收、N公司尚未入账的某公司退回的押金35000元；银行已代扣、N公司尚未入账的水电费25000元。假定不考虑审计重要性水平，A注册会计师审计后确认该账户的银行存款日记账余额应是（　）。

　　A.625000元 B.635000元 C.575000元 D.595000元

　　解答提示：B 题目中所给的是银行对账单余额为585000元，也就是银行的金额，所以我们应该在此基础上加上银行没有入账的金额，即加上银行应该加上、银行应该减去的金额就是银行存款日记账余额，所以是585000＋100000－50000＝635000元。对于“35000、25000”是银行已经作过账了，即在585000中包括了，所以不能再考虑了。

　　2.A注册会计师应当执行的更有效的审计程序是（　）。

　　A.重新测试相关的内部控制

　　B.审查银行对账单中记录的该账户资产负债表日前后的收付情况

　　C.审查银行存款日记账的中记录的该账户资产负债表日前后的收付情况

　　D.审查该账户的银行存款余额调节表

　　解答提示：D 对于银行账户的银行对账单余额与银行存款日记账余额不符的原因肯定是由于未达账项引起的所以对于审查该账户的银行存款余额调节表是更有效的审计程序。

　　3.针对N公司下列与现金相关的内部控制，A注册会计师应提出改进建议的是（　）。

　　A.每日及时记录现金收入并定期向顾客寄送对账单

　　B.担任登记现金日记账及总账职责的人员与担任现金出纳职责的人员分开

　　C.现金折扣需经过适当审批

　　D.每日盘点现金并与账面余额核对

　　解答提示：B 担任现金日记账的人员不能担任登记总帐的，所以对于该种情况应当是存在需要改进的地方的。

　　二、应收账款及预付账款审计（其中应收账款是重点）

　　应收账款是与销售相关的，而预付账款是与采购有关的，虽然它们都属于资产但是核算的内容不同，审查的重点也有一定区别。

　　（一）应收账款及预付账款审计的目标

　　1）确定应收账款是否真实；

　　2）确定应收账款期末余额是否正确；

　　3）确定应收账款是否归被审计单位所有；

　　4）确定应收账款是否可收回；

　　5）确定应收账款的分类是否恰当；

　　6）确定应收账款在会计报表上的披露是否恰当。

　　（二）符合性测试

　　（1）了解；（2）审查是否通过银行结算；（3）是否及时收回；（4）销售退回、折让；（5）评价内控。

　　（三）实质性测试

　　（1）取得或编制应收账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。

　　（2）分析性复核：应收账款与收入的增加比；应收账款周转率；退回、折让与销售收入的比；坏账准备与应收账款余额的比。

　　（3）抽查发票追查至明细帐。

　　抽查有关原始凭证，如销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。

　　（4）由明细帐追查至发票。

　　（5）审查发货单和销售发票。

　　（6）函证应收账款。

　　函证方式的选择－肯定式和否定式。若采用肯定式函证，则可以相应减少函证量；若采用否定式函证，则要相应增加函证量。

　　函证对象的选择。

　　肯定式：一般情况下，应选择以下项目作为函证对象：（1）大额或账龄较长的项目，时间长；（2）存在贷方余额；（3）年终大量赊销；（4）发生危机客户。当债务人符合以下所有条件时，可以采用否定式函证：（1）相关的内部控制是有效的；（2）确信大多数被函证者能认真对待询证函；（3）欠款金额小的债务人数量很多；2004全国试卷多了一个条件（4）预期不存在大量错误。

　　注意：审计人员应当直接控制询证函的发送和回收。对于因无法投递而退回的信函，要进行分析、研究、处理，查明是由于被函证者地址迁移、差错而致使信函无法投递，还是这笔应收账款本来就是一笔假账。如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，审计人员当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。对于采用肯定式函证方式而没有得到复函的，应采用追查程序。一般说来应发送第二次乃至第三次询证函，如果仍得不到答复，审计人员则应考虑采用必要的替代审计程序。例如检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。

　　函证结果差异的分析。产生差异的原因可能是购销双方登记入账的时间不同，或其中一方或双方记账错误，也可能是其中有弄虚作假或舞弊行为。因登记入账的时间不同而产生的差异。

　　例题推荐：ABC会计师事务所接受委托，审计a公司2004年度的会计报表。A注册会计师了解和测试了与应收账款相关的内部控制，并将控制风险评估为高水平。A注册会计师取得2004年12月31日的应收账款明细表，并于2005年1月15日采用肯定式函证方式对所有重要客户寄发了询证函。A注册会计师收到的函证回函中存在如下情况：

　　（1）J公司欠款1600万元，收到对方询证函回函声明，已于12月28日由银行汇出1600万元。

　　（2）W公司欠款1800万元，收到询证函称：“经核查我方账面仅欠贵方1568万元，双方差额为232万元，被审计单位会计报表报出前未能核对清楚。

　　（3）B公司欠款2500万元，虽已发出函证，但未收到回函。

　　（4）C公司欠款15万元，收到对方询证函称：已于10月份预付账款25万元，足以抵付欠款。

　　（5）D公司欠款10万元，收到对方询证函回函称：所购货从未收到。

　　要求：（1）针对情况一，如果注册会计师会同XYZ公司查阅有关凭证，证实J公司欠款已于此年度1月3日入帐，是否可以直接确认“应收账款——J公司”？

　　解答提示：可以直接确认。

　　（2）针对情况二，如果注册会计师查明双方差异的原因是XYZ公司会计处理串户，注册会计师下一步应当如何处理？

　　解答提示：应当追查账户记录并对串户方进行函证。

　　（3）针对情况三，注册会计师下一步应当如何处理？

　　解答提示：应当发第二次函证，收不到时采用替代程序，即检查与销售业务相关的销售合同、销售发票、货运凭证等原始凭证。

　　（4）针对情况四，注册会计师下一步应当如何处理？如果确实存在能够抵付的预付账款25万元，请列出注册会计师建议XYZ公司的调整分录。

　　解答提示：注册会计师应当追查预收货款是否确以收到并已入账，同时检查是否能够抵付。调整的会计分录为：

　　借：预收账款15万

　　贷：应收账款15万

　　（5）针对情况五，如果注册会计师检查相关的发运凭证时发现货物却已运出，注册会计师李豪应当提出什么建议？

　　解答提示：如果货物确已运出，应当提请XYZ公司将发运凭证影印件送请顾客重新查证，并对账确认。

　　（6）为了提高应收账款回函率，如果注册会计师让被审计单位拿着询证函到被询证者处盖章，你认可这种做法吗？为什么？

　　解答提示：不能认同。因为应收账款函证是为了获取更加可靠的外部证据，如果经被审计单位手流转，会降低其可靠性。

　　（7）如果注册会计师在外勤工作的同时发函证，为了提高效率，注册会计师要求询证者先发出传真件，你认为注册会计师应当如何控制接收到的询证函回函传真件？

　　解答提示：应当亲自接收传真件，并要求被询证者将回函原件直接寄往会计师事务所，注册会计师只有收到询证函原件与传真件核对无误后，才能签发审计报告。

　　（8）如果注册会计师在预审时发询证函，你认为注册会计师应当如何利用询证函回函来确认应收账款期末余额？对于从预审日到报表日之间变动较大的应收账款，是否可以用预审时发的询证函回函来支持确认应收账款期末余额？

　　解答提示：应当对询证日到资产负债表日之间发生变动的事项实施其它实质性测试程序，才能支持对应收账款期末余额的确认。对于从预审日到报表日之间变动较大的应收账款，不能够用预审时发的询证函回函来支持确认应收账款期末余额，更好在期末或期后再次发询证函。

　　（7）审查已作为坏账的应收账款是否经过批准，是否符合坏账的条件。

　　（8）确定应收账款的披露

　　预付账款的有关实质测试程序-文字部分省略。

　　例题推荐：大地公司于1992年10月份委托中正会计师事务所审计公司l992年度会计报表。注册会计师李彤任该审计项目的负责人，他决定在决算日前先实施某些审计程序，包括对截至1992年11月30日的应收账款进行函证。复函中有6位顾客提出了以下意见：（1）本公司资料处理系统无法复核贵公司的对账单。（2）所欠余额10000元已于1992年11月20日付讫。（3）大体一致。（4）经查，贵公司11月30日的第25050号发票（金额为75O0元）系目的地交货，本公司收货日期为12月5日，因此询证函所称11月3O日欠贵公司账款之事与事实不符。（5）本公司曾于10月份预付货款250O元，足以抵付对账单中所列两张发票的金额1500元。（6）所购货物从未收到。请问：针对顾客复函中提出的这些意见，注册会计师应当采取何种步骤进行处理？

　　解答提示：（1）此种情况下应采取替代程序，主要是审查顾客订货单、购销合同、发票副本、货运文件、收款凭证等文件、资料，验证构成应收账款的销货交易是否确实发生。

　　（2）这种情况可能是由于时间差异造成的，注册会计师应审查收款凭证，看货款是否收到及收到的日期。如果货款函证日之前已收到则可能是记账错误，即收到货款时贷记另一客户的明细账户，注册会计师应审查账户记录并对贷记的账户进行函证。

　　（3）该顾客的回答不清楚。注册会计师应重新函证，请具体准确答复。

　　（4）此种情况很有可能是客户在货物所有权尚未转移前就认定为销售实现。注册会计师应审查销货发票的副本和有关的购销合同、协议。

　　（5）应查明预收货款是否确实收到并已入账，如查明确能抵付，应提请客户进行相应的账务处理。

　　（6）审核货运文件等资料以查明货物是否确已运出。如确已运出，应将货运文件影印件送请顾客重新查证；如确末运出，应提请客户作调账处理。