第十一章 　现时成本会计

　　第一节 　　现时成本会计的特征和作用

　　一、现时成本会计的概念和特征

　　现时成本会计是以名义货币为计价单位，以资产的现时成本和个别物价水平变动为计价基准，提供企业的财务状况和经营成果，反映和消除通货膨胀条件下个别物价水平变动对传统财务会计信息影响的会计方法和程序。

　　其特征是——1、以名义货币作为计价单位　　一般物价水平会计是以等值货币作为计价单位；而现时成本会计则是以通膨胀条件下不同时期单位币值不等的名义货币作为计价单位。

　　2、以资产的现时成本和个别物价水平变动为计价基准

　　资产的现时成本——是指在前市场条件下，按现时价格取得与企业现有资产相同或类似的资产所需付出的货币数额。按资产获得方式不同，现时成本又可分为现时重置成本和现时再生产成本。

　　现时重置成本——是指在当前市场条件下按现时价格重新购置与企业现在资产相同或类似的资产所需付出的现金或现金等价物。

　　现时再生产成本——是指在当前市场条件下重新生产与企业现有资产相同或类似的资产所需付出的人力、物力等的成本。对销售存货按现时成本计价，称为现实销售成本；按固定资产现时成本计算的固定资产折旧称为现实折旧成本。

　　3、建立现时成本会计帐户体系进行日常核算

　　二 、现时成本会计的作用

　　1、可以提供更加切合实际的会计信息；2、有利于企业的资本维护；3、有利于正确评价企业的经营成果，改进企业管理

　　第二节 　现时成本会计的程序

　　现时成本会计的程序：

　　1.确定企业各项资产的现时成本；　　2.计算企业的持有资产损益；

　　3.以本期现时收入和所耗资产的现时成本计算企业的现时成本收益；　4.编制现时成本会计报表。

　　一、确定资产的现时成本

　　确定资产的现时成本——是对企业的资产账面价值随着市场现时价格的不断变动而计算其现时价格并进行账面调整，以按市场的现时购进价格反映企业所拥有资产的规模和付出资产的成本，维护企业的权益。

　　确定企业资产的现时成本的方法：

　　1、 在收进资产时，按收进的市场现时价格入帐；

　　2、 对销售的资产，按现时市场价格确定的销售成本予以转账；

　　3、 对领用的材料用品按现时市场价格结转成本费用；4、 对在用的固定资产，按现时市场价格进行折旧；

　　5、 对企业置存的各项流动资产和长期资产要随着现时市场价格的不断变动调整账面价值。

　　确定企业资产的现时成本的依据——一般可依据现时市场牌价，也可依据卖方企业的报价或买方企业的估价。对于市场不予供应的企业专用资产，可根据该项资产再生产所耗用材料物资、人力等有关成本资料的现时市场价格确定其现时成本。

　　二、计算企业持有资产损益

　　持有资产损益——又称“持产利得”，是指由于企业置存资产在通货膨胀条件下，因现时市场价格上升而给企业带来的收益。  包括  未实现持有资产损益和已实现持有资产损益。

　　未实现持有资产损益——是指资产在储存过程中因物价变动而增加的账面价值，并未增加企业的现时收入，这部分收益称为未实现持有资产损益。

　　已实现持有资产损益——是指涨价的资产销售或领用后，其未实现的持有资产损益从经营收入中收回，这部分因物价变动而增加的收益称为已实现持有资产损益。

　　计算持有资产损益——就是在现时成本会计中，根据通货膨胀条件下的个别物价指数的变动，计算企业在报告期内因置存资产而活动的收益和蒙受的损失，包括未实现持有资产损益和已实现持有资产损益。

　　三、计算现时成本会计收益

　　1.现时成本会计收益——又称“现时成本收益”，是以企业的现时收入和企业成本费用的现时成本配比确定的收益。

　　2.现时成本会计收益的计算，是以企业本期的现时收入和为获取本期收入而耗用的人力、物力、财力的现时成本相互配比。为此，必须将本期的营业成本和折旧摊销等费用支出按现时成本加以核算和调整。这样配比计算的收益即为本期资本维护前提下的现时成本会计收益。

　　（二）在财务资本维护和实物资本维护不同的观念下，现时成本会计收益的计算和会计处理

　　1.在财务资本维护的观念下，对资产置存期间产生的持有资产损益作为一种未实现的持有资产损益确认；当该项资产销售或领用，结转本期销售成本或有关费用从销售收入中抵补后，其在通货膨胀中资产价格增加的部分，便是由未实现持有资产损益转化为已实现持有资产损益的数额。

　　企业对于未实现持有资产损益和已实现持有资产损益均作为现时成本营业收益的组成部分，包含在资产负债表中权益类的“未分配利润”项目中。

　　2.在实物资本维护的观念下，将因通货膨胀而使资产现时价格增加的部分视为未来重置该项所耗资产必需发生的追加成本，是不可缺少的维护耗用实物资产的变动数额，不构成本期企业损益，因此将此部分增加的价格作为企业资本维护的准备金直接在资产负债表的权益项目下反映，而不计入利润表中。

　　在实物的资本维护观念下，损益的计算不包括因通货膨胀置存资产的虚增价格所形成的现时成本会计收益，称为“实物资本维护的现时成本会计收益”，简称“现时成本收益”。

　　四、编制现时成本会计报表

　　（一）现时成本会计报表概念

　　现时成本会计报表是于报告期末以名义货币为计价单位，以资产的现时成本和个别物价水平变动为计价基准，反映通货膨胀条件下个别物价水平变动影响下形成的企业财务状况和经营成果的会计报表。包括现时成本会计资产负债表和现时成本会计利润及其分配表。现时成本会计报表是作为传统财务会计报表的补充资料，供报表使用者进行对比分析。

　　（二）现时成本会计报表的编制依据是另行建立的现时成本会计帐户体系的日常核算资料和传统财务会计报表。

　　第三节 　现时成本会计的方法

　　一、现时成本会计的日常核算方法

　　（一）建立现时成本会计帐户体系

　　还必须另外建立一套专门的现时成本会计核算帐户体系。　原因——现时成本会计的资产要按现时成本核算，其账面价值要随个别物价水平的变动不断调整，并反映由于资产因现时成本变动对企业财务状况和经营成果的影响，因此必须另行建立一套包括受现时成本变动影响的各项资产、相关成本费用及反映个别物价水平变动对企业财务状况和经营成果影响的账户体系。

　　（二）设置现时成本会计的特有帐户

　　1.设置“持产损益”帐户，反映持有资产因通货膨胀而形成的持产利得或损失。具体比较见下表：

　　在  财务  资本维护观念下 在  实物  资本维护观念下

　　帐户性质 反映企业持有资产由于物价变动影响而获得的收益或遭受的损失，属于损益类科目； 反映在通货膨胀条件下按个别物价水平变动的现时成本重置所持资产需要追加成本的准备资金，是权益类科目。

　　明细科目 为区别该项损益是否实现，可按“未实现”和“已实现”设置明细科目，也可直接设置“未实现持产损益”和“已实现持产损益”科目； 作为权益类科目，“持产损益”科目，可不作“未实现”和“已实现”部分的区分。

　　核算内容 （1）对于在通货膨胀中置存资产增加的价格记入“未实现持产损益”帐户的贷方，减少的价格记入该帐户借方； 当物价变动使企业置存资产的价格上升时，将其较原账面增加的金额记入该账户贷方；价格降低时，将较原账面价格降低的部分记入该账户借方；

　　（2）当所置存货产售出或领用结转销售成本，或计提折旧、记入有关费用从本期收入抵补后，将置存资产收益实现的数额借记“未实现持产损益”帐户、贷记“已实现持产损益”帐户；

　　（3）对已实现的置存资产损失作相反处理。

　　帐户余额 帐户余额一般在贷方，表示各类置存资产的累计收益；如帐户余额在借方，则表示各类置存资产的累计损失。期末余额调整的“本年利润”帐户。 帐户余额一般在贷方，表示在通胀条件下要维护企业实物资本的生产规模所需的资本维护准备金的数额。

　　设置“增补折旧费”帐户，反映在通货膨胀条件下，固定资产因价格变动需补足按固定资产账面价格所提折旧不足部分。增补折旧费——在通货膨胀固定资产价格不断上涨的情况下，按各报告期固定资产账面现时成本计提的折旧累计额必然不足保证按固定资产的重置，为此就需在期末将按固定资产期末现时成本计算的应提取累计折旧额与所提累计折旧的差额予以补提，这一补提的差额就是增补折旧费。　增补折旧费是为弥补以前各期所提折旧费不足的一项支出，是累计折旧的一部分，但不属本期费用。为保证本期收入与费用的配比正确，增补折旧费不记入本期折旧费。“增补折旧费”帐户是损益类帐户

　　（三）资产类经济业务事项按现时成本的核算

　　与传统财务会计核算不同，现时成本会计的资产类科目按现时成本核算，当某项资产的现时成本因市场物价变化而变动时，要将增加的价格借记有关资产帐户，贷记“持产损益”帐户；资产降价时，则作相反的账务处理。在资产销售领用时，也应按现时成本进行转账。

　　1、存货的核算

　　（1） 存货收进的核算。存货收进时，按收进存货的现时成本入帐……

　　（2） 存货销售和领用的核算。在反映销售收入的同时，按销售存货的现时市场即现时成本，结算销售成本；现时成本高于历史成本的差额记入“已实现持产损益”帐户的贷方；现时成本低于历史成本的差额记入“已实现持产损益”帐户的借方，冲减“库存商品”（加收入，共3笔分录）。即：

　　借：销售成本 （现时成本）             借：库存商品 （现时成本核算- 历史成本）

　　贷：库存商品 （现时成本）            贷：已实现持产损益   （当为降价时，相反处理）

　　（领用非商品存货时，也可如此）

　　此类调整账项也可于期末与调整结存商品账面价值的现时成本时一并进行。

　　（3）存货储存的核算。

　　在现时成本会计中，对储存中的存货应随其现时成本的变动及时调整其账面价值，将现时成本高于历史成本的金额记入“未实现持产损益”帐户贷方；现时成本低于历史成本的金额记入“未实现持产损益”帐户借方。为简化核算，存货按现时成本计价的账面价值也可于期末编制会计报表前集中进行调整。即：

　　借：库存商品

　　贷：未实现持产损益   （现时成本高于历史成本）

　　此项调整也可在期末对销售、领用存货按现时成本调整时，一并处理。即：

　　借：库存商品

　　贷：未实现持产损益

　　已实现持产损益

　　2、固定资产的核算。（见P384例题）

　　项目 第一年 第二年 第三年 第四年

　　（1）历史成本 A A A A

　　（2）年末按历史成本计提的折旧 B B B B

　　（3）年末现时成本

　　（4）按年末现时成本计提的年折旧额（3）/ 4

　　（5） 按年末现时成本计提的累计折旧（4）* n N为年序

　　（6）年内增补的折旧

　　（7）年内增加的未完现持产收益（每年折旧增加额）

　　（8）年内转入的已实现持产收益  （4）-（2）+（6）

　　（1）在现时成本会计对固定资产等长期资产按现时成本的核算中，首先要随个别物价水平不断变动的现时成本调整具体资产账面原值，即：

　　借：固定资产

　　贷：未实现持产损益    （数额见表中第（7）项）

　　（2） 其次，按当年现时成本计提折旧，计入相应的费用

　　借：管理费用/制造费用……

　　贷：累计折旧    （数额见表中第（4）项）

　　（3） 补提按前期的固定资产原值计提的累计折旧额，与按期末固定资产现时成本应计提的累计折旧额之间的差额，即：

　　借：增补折旧额   （数额见表中第（6）项）

　　贷：累计折旧

　　（4）在 财务 资本维护观念下，追补的折旧费是抵减利润中所含的持有资产收益的数额，期末应结转本期已实现持产损益。

　　借：未实现持产损益    （数额见表中第（8）项）

　　贷：已实现持产损益

　　如果按实物资本维护观念将持有资产损益作为权益类的资本维护准备金，则不需划分未实现和已实现的持有资产损益，也不必作二者之间结转的账务处理。

　　3.其他类别资产的核算

　　存货，固定资产以外的其他类别资产，凡现时成本随个别物价水平变动而变动的，根据其流动或固定的性质可分别依照存货或固定资产的做法进行核算；现时成本不随物价变动的在现时成本会计中不设置帐户核算，期末编制现时成本会计报表的资料取自传统财务会计核算的资料。

　　（四）负债和权益类经济业务事项的核算

　　凡涉及负债和权益类的经济业务事项，其核算方法与传统财务会计相同，可不再进行单独核算

　　典型例题：华丰公司2001年实行现时成本会计，12／31传统财务会计和现时成本会计的有关科目余额如下：

　　项目 　　传统财务会计 　　现时成本会计

　　存货 1080000 1800000

　　固定资产 1260000 1296000

　　商品销售成本 2172000 2736000

　　折旧费 　110400 　107400

　　要求：根据传统财务会计与现时成本会计相同项目的差异，计算出2001年度的未实现持产损益和已实现持产损益（列出计算过程）。

　　二、现时成本会计的定期核算方法

　　现时成本会计的定期核算主要是期末编制现时成本会计报表。主要有资产负债表和利润及分配表。

　　现时成本会计报表编制的准备工作，包括：资产帐户期未按现实成本进行调整，“持产损益”等帐户科目余额的计算，结合传统财务会计报表资料编制现时成本会计“科目余额表”等。

　　（一）现时成本会计资产负债表的编制

　　1.现时成本会计资产负债表——是以期末名义货币为计量单位，以资产的现时成本和个别物价变动为计价基准，反映企业的财务状况及受通货膨胀中个别物价水平变动影响的会计报表。

　　2.编制方法——现时成本会计资产负债表的编制可仿照传统财务会计资产负债表的编制进行。

　　3.财务资本和实物资本维护不同观念下的现时成本资产负债表结构的区别。

　　在财务资本维护观念下的持有资产损益计入当期损益，构成本年利润的组成部分，包含在“未分配利润”项目内，在报表权益类中反映；而在实物资本维护观念下的“持产损益”作为权益类项目，其余额直接在资产负债表权益类所设的更后一项“资产维护准备金”项内单独反映。

　　（二）现时成本会计利润及其分配表的编制

　　现时成本会计利润及其分配表——是以名义货币为计价单位，以资产的现时成本和个别物价变动为计价基准，反映企业的经营状况、财务成果及其分配以及所受通货膨胀影响的会计报表。

　　财务资本和实物资本维护不同观念下的区别——

　　以财务资本维护观念为前提的利润及其分配表中经营利润项下，将持产损益作为本年利润的组成部分，分别列出“已实现持产损益”、“未实现持产损益”和财务资本维护观念下的“税前利润”等项目，以反映持有资产形成的不同收益或损失，以及通货膨胀更终对企业财务成果的形成的影响。而在实物资本维护观念下的持有资产损益是作为权益类项目，故直接在资产负债表中单独反映，而不在利润及其分配表中列出。

　　第四节 　　现时成本会计的评价

　　一、现时成本会计的优点

　　（一）可以为经营和投资决策提供更为有用的会计信息

　　（二）有利于全面考核和评价企业管理人员的经营业绩，促进企业经营管理的改进

　　（三）有利于企业收益的合理分配

　　（四）可以更有效地维护业主权益和企业的生产经营能力

　　（五）一定程度上简化了付出存货成本的核算

　　二、现时成本会计的缺点

　　（一）资产计价的主观性较强，难于防止一些企业管理人员蓄意篡改会计数据，影响会计信息质量

　　（二）不按一般物价水平调整会计数据，使不同时期的会计数据缺乏可比性

　　（三）不计列一般物价水平变动产品的购买力损益，使一部分通货膨胀因素的影响未予反映和消除

　　（四）设置两套会计帐簿加大了核算费用

　　（五）在实际应用和管理上还存在较多困