第八章 企业合并会计（三） ——购并日后合并会计报表

　　指由母公司在控制权取得日后的各个会计期末编制的，反映整个企业集团总体的财务状况和经营成果的会计报表。

　　第一节 　　集团内部经济业务事项

　　一、集团内部企业经济业务事项的类别其对合并会计报表编制的影响

　　二、集团内部经济业务事项的分类——三大类。　（一）投资事项　（二）交易事项　 （三）借贷事项

　　三、合并会计报表编制的抵销项目

　　报表 需抵销的项目

　　合并资产负债表 1、母公司对子公司 权益性投资 项目与子公司相应 所有者权益 项目；

　　2、母公司对子公司 债权性 投资 项目与子公司相应的 负债 项目；

　　3、母公司与子公司、子公司相互之间发生的 内部 债权债务 项目；

　　4、5、6、集团 内部购进 存货 、固定资产、无形资产 中包含未实现内部销售利润的项目；

　　7、盈余公积 项目。

　　合并利润表和合并利润分配表 1、产品销售收入和产品销售成本项目中的内部销售收入（成本）的数额；

　　2、管理费用 项目中的 内部应收账款计提的坏账准备 等；

　　3、账务费用 项目中的 内部利息费用；

　　4、投资收益 项目中的内部权益性资本投资收益和内部债券投资收益等；

　　5、纳入合并范围的 子公司利润分配 项目，等等。

　　合并现金流量表 1、经营活动产生的现金流量项目，具体包括：

　　（1）集团用职权内部企业 间 销售商品、提供劳务收付的现金项目；

　　（2）集团内部企业间 经营租赁收付的租金 项目。

　　2、投资和筹资活动产生的现金流量项目，具本包括：

　　（1）集团内部企业间权益性投资、支付股利或利润及收回投资收付的现金项目

　　（2）集团内部企业间债权性投资、本金及利息偿付的现金项目；

　　（3）集团内部企业间借款、本金及利息偿付的现金项目；

　　（4）集团内部企业间融资租赁收付的现金项目；

　　（5）集团内部企业间转让固定、无形资产和其他资产收付的现金项目

　　第二节 　编制合并会计报表集团内部投资事项的抵销

　　一、集团内部权益性投资的抵销                      权益性投资的抵销的方法

　　全资子公司 非全资子公司

　　权益性投资本身的抵销 借：股本 + 资本公积 +盈余公积 + 未分配利润 　　合并价差（母公司投资成本大于子公司股东权益合计部分）贷：长期投资——**公司     合并价差（母公司投资成本小于子公司股东权益合计部分） 借：股本　+　资本公积 + 盈余公积 + 未分配利润 　　合并价差（母公司投资成本大于子公司股东权益合计部分）贷：长期投资——**公司     少数股东权益    合并价差（母公司投资成本小于子公司股东权益合计部分）

　　权益性投资收益的抵销 借：投资收益　　年初未分配利润 贷：提取盈余公积 　　应付利润　　未分配利润 借：投资收益　　少数股东收益 　　年初未分配利润贷：提取盈余公职　　应付利润 　　未分配利润

　　盈余公积的重新调整 借：年初未分配利润    贷：盈余公积 （子公司全部） 借：提取盈余公积 　  贷：盈余公积 （子公司全部） 借：年初未分配利润     贷：盈余公积 （母公司所能享有部分）借：提取盈余公积     贷：盈余公积 （母公司所能享有部分）

　　二、集团内部债权性投资的抵销

　　1、债权性投资抵销的原因：

　　借：应付债券（子公司）

　　贷：长期投资（母公司）

　　2、投资收益的抵销：

　　借：投资收益 （母公司）                        在编制合并工和底稿时，编制抵消分录为：

　　贷：财务费用 （子公司） 借：应付债券（本金+利息）

　　在建工程 （子公司：若该资金用于在建工程）  贷：长期投资

　　典型例题：华丰公司拥有某一子公司70％的股份。华丰公司与该子公司之间债权债务情况如下：（1）华丰公司本期期末应收账款余额为5780000元，其中对子公司内部应收账款余额2400000元。华丰公司采用备抵法核算坏账损失，采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提比例为5％。（2）华丰公司本期期末应收票据余额为4220000元，其中对子公司内部应收票据余额1600000元。（3）子公司本期期末长期债券投资账面余额为3300000元，其中债券面值为3000000，其余为应计利息。该债券投资系购买华丰公司对外发行的债券。华丰公司发行该债券的票面年利率为5％，系按面值发行，到期一次还本付息的债券，发行债券筹集的资金用于建造生产线，该生产线目前处于在建过程之中。要求：编制内部债权债务抵销相关的抵销分录。

　　［解答］（1）借：应付账款　2400000　贷：应收账款　　2400000

　　借：坏账准备　　120000　　贷：管理费用　　120000

　　（2）借：应付票据　　1600000　　贷：应收票据　　1600000

　　（3）借：应付债券　　3300000　贷：长期债券投资　　3300000

　　借：投资收益　　300000 贷：在建工程　　300000

　　第三节 　编制合并会计报表 集团内部交易事项的抵销

　　一、集团内部交易事项的类别及其对合并会计报表的影响

　　内部交易事项的分类——1、内部存货交易事项；2、内部固定资产交易事项；3、内部无形资产交易事项；4、内部租赁交易事项

　　二、内部交易的已实现内部利润和未实现内部利润

　　三、集团内部存货交易的抵销

　　（一）内部购进行存货全部售出的抵销处理

　　在编制合并会计报表时，必须将销售企业的销售收入与购买企业的销售成本予以抵销。分录为：

　　借：产品销售收入  （内部售价）

　　贷：产品销售成本 （内部售价）

　　由于销售企业的内部销售利润已经全部实现，所以两个企业的个别利润表上的利润数相加即可。

　　（二）内部购进存货  全部未对外销售进的抵销处理

　　（1）顺流销售。即子公司从母公司购入存货，母公司为销货企业，子公司为购货企业。

　　借：产品销售收入 （内部售价）

　　贷：产品销售成本 （母公司存货成本）

　　存货 　　　　　（内部销售毛利）

　　（2）逆流销售。即母公司从子公司购买存货，子公司为销售企业，母公司为购货企业。

　　A、 如果子公司为全资子公司，则其抵销处理方法与 顺流销货 一致。

　　B、 如果子公司是非全资子公司应当将子公司未实现内部利润中按母公司控股比例计算出的应当属于母公司的部分予以抵销。而对于子公司未实现内部利润中属于少数股东权益的部分，则视作集团对外销售已实现内部利润。抵销分录如下：

　　借：产品销售收入（内部售价×控股比例）

　　贷：产品销售成本（母公司存货成本×控股比例）

　　存货 （内部销售毛利×控股比例）

　　（三）内部购进存货 未全部  对外销售时的抵销处理

　　抵销的方法：两种情况：

　　（1）顺流销售。

　　借：产品销售收入 （内部售价）

　　贷：产品销售成本 （母公司存货成本 + 已实现内部利润）

　　存货 （未实现内部利润）

　　（2）逆流销售。在逆流销售情况下，如果子公司为 全资 子公司，则其抵销处理方法与顺流销售相同。

　　如果子公司是 非全资 子公司，则只能将子公司未实现内部利润中应当纳入合并范围的部分予以抵销，即，应当将子公司未实现内部利润中按母公司控股比例计算出的应当属于母公司的部分予以抵销。分录为两个：

　　（1）借：产品销售收入（子公司销售收入—已外销）（2）借：产品销售收入（母公司未销售的数*比例）

　　贷：产品销售成本 （母公司销售成本）　   贷：产品销售成本（已实现利润*比例）

　　存货（未实现利润*比例）

　　四、内部固定资产交易的抵销

　　企业集团内部固定资产交易，根据销售企业销售的是存货还是固定资产，划分为三种类型——1、集团内企业将自身拥有的固定资产变卖给集团内的其他成员企业作为固定资产使用；2、企业集团内企业将自身的存货销售给集团内的其他成员企业作为固定资产使用；3、企业集团内企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他成员企业作为存货销售。

　　在第1种和第3种下，销售企业应当确认固定财产清理收入，并结转固定资产净值和清理费用；在第2种类型下，应当确认商品销售收入，同时结转相应的销售成本。在编制合并资产负债表时，必须将这部分包含在固定资产原值中的未实现内部利润予以抵销。

　　借：产品销售收入 （销售企业的内部销售收入）

　　贷：产品销售成本 （销售企业的内部销售成本）

　　固定资产原价 （销售企业的内部销售利润）

　　内部固定资产交易，按交易的固定资产在使用期间是否计提折旧可以分为不计提折旧固定资产的内部交易和计提折旧固定资产的内部交易两种——

　　（一）不计提折旧固定资产内部交易的抵销（这种情况很少见）

　　（二）计提折旧的固定资产内部交易的抵销

　　1.当期购入并计提折旧的固定资产内部交易的抵销。

　　（1）内部交易固定资产未实现内部销售利润的抵销。

　　借：产品销售收入 （内部销售收入）

　　贷：产品销售成本 （固定资产生产成本或净值）

　　固定资产原价 （内部未实现利润）

　　（2）内部交易固定资产多计提的折旧额的抵销

　　借：累计折旧 （内部未实现利润×折旧率）　　　　贷：管理费用－折旧费

　　2、内部交易固定资产在用期间的抵销。

　　借：期初未分配利润 借：累计折旧 （内部未实现利润×折旧率）

　　贷：固定资产原价 　　贷：管理费用－折旧费

　　3.内部交易固定资产清理的抵销。

　　（1）  使用期满   进行清理时的抵销。

　　借：期初未分配利润 （本期计提的折旧费）　　　　贷：管理费用

　　（2）  提前  进行清理时的抵销。

　　1）借：期初末分配利润（未实现内部销售利润）  2）借：期初未分配利润（本期计提的折旧费）

　　贷：营业外收入 　　　　    贷：管理费用

　　典型例题：甲公司和乙公司均为同一母公司的子公司，甲公司将成本为10500元的产品销售给乙公司作为固定资产使用，预计使用年限为5年，使用期满无残值。甲公司销售收入为15000元。要求：根据以下要求，编制合并会计报表的抵销分录：（1）将内部交易固定资产中包含的未实现内部利润进行抵销；（2）将内部交易形成的固定资产计提折旧时多计提折旧额抵销；（3）编制第二年与抵销有关的如下分录：①将未实现利润抵销，调整期初未分配利润； ②将本期多计的折旧额抵销； ③将以前会计期间多计提的折旧抵销，调整期初未分配利润。

　　［解答］（1）借：产品销售收入　15000　贷：产品销售成本　　10500

　　固定资产原价　　　4500

　　（2）借：累计折旧　　900　　　　贷：管理费用　　900

　　（3）借：年初（期初）未分配利润　4500　贷：固定资产原价　4500

　　借：累计折旧　　900　　贷：年初（期初）未分配利润　900

　　借：累计折旧　900　　　贷：管理费用　900

　　五、无形资产内部交易的抵销   与固定资产原价中包含的末实现内部销售利润的抵销基本相同

　　六、内部债权债务项目的抵销

　　借：应付账款　　　　贷：应收账款

　　在应收账款采用备抵法计提坏账准备的情况下，应当将因内部应收账款而计提的坏账准备金和管理费用予以冲销。编制抵销分录如下：（见P286）

　　借：坏账准备 （集团间的应收账款金额×坏账计提比例）　　　　贷：管理费用

　　故，合并后的未分配利润总额也由合并前的数量 + 冲销的管理费用数额。

　　到下一个合并期的期初，在编制合并会计报表时，首先应当将坏账准备和未分配利润恢复到了上一期合并后的状况，编制抵销分录如下：

　　借：坏账准备　　　 贷：年初未分配利润

　　其次，应当根据年末坏账准备余额和期初余额相比的增减变动情况进行抵销处理。

　　A、若期末内部应收账款比期初增加，相应多提取的坏账准备应当与多计的管理费用抵销，分录：

　　借：坏账准备　　　 贷：管理费用

　　B、若期末内部应收账款比期初减少，多冲减的坏账准备应与相应多冲减的管理费用进行抵销：

　　借：管理费用　　 　贷：坏账准备

　　更后，应当将母公司应收账款与子公司相应的应付账款抵销，编制抵销分录如下：

　　借：应付账款 　　　　贷：应收账款

　　第四节 控制权取得日后合并会计报表编制方法的应用

　　典型例题：甲公司系上市公司，要对外提供合并会计报表。甲公司拥有一家子公司乙公司，乙公司系20×0年1月5日以3000万元购买其60％股份而取得的子公司。购买日，乙公司的所有者权益总额为6000万元，其中实收资本为4000万元、资本公积为2000万元。假定甲公司对乙公司股权投资差额采用直线法摊销，摊销年限为10年。乙公司20×0年度、20×1年度分别实现净利润1000万元和800万元。乙公司除按净利润的10％提取法定盈余公积、按净利润的5％提取法定公益金外，未进行其他利润分配。假定除净利润外，乙公司无其他所有者权益变动事项。甲公司20×1年12月31日应收乙公司账款余额为600万元，年初应收乙公司账款余额为500万元。甲公司采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提坏账准备的比例为5％。甲公司20×1年12月31日的无形资产中包含有一项从乙公司购入的无形资产，该无形资产系20×0年1月10日以500万元的价格购入的。乙公司转让该项无形资产时的账面价值为400万元。甲公司对该项无形资产采用直线法摊销，摊销年限为10年。要求：编制20×1年度甲公司合并会计报表有关的合并抵销分录。

　　［解答］（1）借：实收资本　　 4000资本公积　 2000

　　盈余公积　　 270（1800×15％）

　　未分配利润　　　　　 1530

　　贷：长期投资　　　　 4200（3000+120+1800×60％）

　　少数股东权益　　3120合并价差　　480

　　（2）借：投资收益　480（800×60％）

　　少数股东损益　　320      年初未分配利润　　850

　　贷：提取法定盈余公积　80

　　提取法定公益金　　40   未分配利润　　1530

　　（3）借：年初未分配利润　90（150×60％）贷：盈余公积　　90

　　借：提取盈余公积　　72（120×60％）贷：盈余公积　　72

　　（4）借：坏账准备　25（500×5％）　贷：年初未分配利润　25

　　借：应付账款　600　　贷：应收账款　 600

　　借：坏账准备　5　　　贷：管理费用　　5

　　（5）借：年初未分配利润　　90　　贷：无形资产　　 90

　　借：管理费用　　 10　　贷：无形资产 10

　　或：借：年初未分配利润　100贷：无形资产　100

　　借：无形资产　10　贷：年初未分配利润　10

　　借：无形资产　10贷：管理费用　　　10

　　第五节 　　合并现金流量表的编制

　　一、合并现金流量表的作用和编制方法

　　（一）合并现金流量表的作用 （一般了解）定义及作用

　　（二）合并现金流量表的编制方法

　　1、以合并资产负债表、并利润表为基础编制合并现金流量表，其编制方法和个别现金流表的编制方法基本相同；2、以个别现金流量表为基础编制合并现流量表，其编制方法与合并资产负债表、合并利润表的编制方法本相同。相对而言，以个别现金流量表为基础编制合并现金流量较为简便易行。

　　二、合并现金流量表的编制

　　（一）集团内部经济业务事项的抵销

　　（二）编制抵销分录应注意的问题

　　1、母公司向子公司的  权益性投资  应区别对待。

　　A、 母公司直接向子公司投资或从证券市场上，购买子公司发行的股票，属于集团内部现金转移，应予以抵销。

　　B、 但是，母公司向子公司少数股东或从证券市场购买子公司股票，应作为企业集团投资活动，视为现金流出；

　　C、 反之，母公司向少数股东或证券市场出售子公司股票而取得的收入，应视为投资活动的现金流入计算。

　　2、母公司向子公司的  债权性投资 要有所别对待。

　　A、 母公司直接向子公司进行债权投资，购买子公司发行的债券，属于集团内部现金转移，应予以抵销；

　　B、 母公司向子公司少数股东或从证券市场购买子公司债券时，视为现金流出；

　　C、 母公司向少数股东或证券市场出售子公司股票而取得的收入，应视为投资活动的现金流入计算。

　　3、子公司与少数股东之间的现金流量需单独反映。

　　子公司与少数股东之间发生的影响现金流入和现金流出的经济业务事项包括——

　　A、 少数股东对子公司增加权益性投资；B、少数股东依法从子公司中抽回权益性投资；C、子公司向其少数股东支付现金股利等。

　　为了便于母公司的股东、债券人等投资者了解掌握其现金流量的情况，则有必要将子公司与少数股东之间的现金流入和现金流出的情况单独予以反映。

　　1） 对于子公司的少数股东增加在于公司中的权益性投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”下的“吸收权益性投资收到的现金”项目之后单独列项进行反映；

　　2） 对于子公司的少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”下的“依法减资而支付的现金”项目之后单独列项进行反映；

　　3） 对于子公司向少数股东支付的现金股利，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”下的“分配股利或利润所支付的现金”项目之后单独列项进行反映

　　典型选择

　　（1）在合并资产负债表中，合并价差应当在（   ）项目下列示。

　　A流动资产　B长期投资　C无形资产　D其他资产

　　（2）将企业集团内部本期应收账款计提的坏账准备抵销处理时，应当借记坏账准备项目，贷记（　　　）项目。A财务费用　B管理费用　C营业外收入　D投资收益

　　（3）少数股东权益在合并资产负债表中应当（　　　）。A在所有者权益类项目下列示　B在流动负债项目下列示　C在长期负债项目下列示　D作为少数股东权益单独列示

　　（4）下列情况中，丙公司必须纳入甲公司合并范围的情况是（　　　）　　A　甲公司拥有乙公司50％的权益性资本，乙公司拥有丙公司60％的权益性资本　　B　甲公司拥有丙公司48％的权益性资本　C　甲公司拥有乙公司60%%的权益性资本，乙公司拥有丙公司40%的权益性资本　D　甲公司拥有乙公司60%的权益性资本，乙公司拥有丙公司40%的权益性资本，同时甲公司拥有丙公司48％的权益性资本

　　（5）对于以前年度内部交易形成的固定资产，在将其包含的未实现内部销售利润抵销时，抵销分录是（　）

　　A、借记产品销售收入，贷记固定资产原价　B、借记年初未分配利润，贷记固定资产原价

　　C、借记累计折旧，贷记固定资产原价　D、借记营业外收入，贷记固定资产原价

　　（6）对于子公司以前年度提取的盈余公积进行抵销处理时，应当编制的抵销分录是（　）　A、借记年初未分配利润，贷记盈余公积　B、借记提取盈余公积，贷记盈余公积　　C、借记提取盈余公积，贷记年初未分配利润　D、借记盈余公积，贷记未分配利润

　　（7）对于以前年度抵销的内部应收账款计提的坏账准备的数额，在本年度编制合并会计报表进行抵销处理时，抵销分录是（　）　A、借记年初未分配利润，贷记坏账准备　B、借记坏账准备，贷记管理费用　C、借记坏账准备，贷记营业外支出　　D、借记坏账准备，贷记年初未分配利润

　　（8）对于以前年度内部交易形成的固定资产，本期提取的折旧费用中由于未实现内部销售利润而多计提的数额，在本期编制合并会计报表进行抵销处理时，抵销分录是（　）A、借记年初未分配利润，贷记管理费用　B、借记累计折旧，贷记管理费用C、借记营业外支出，贷记管理费用　D、借记未分配利润，贷记管理费用

　　（9）对于以前年度内部交易形成的固定资产，以前年度提取的累计折旧中由于未实现内部销售利润而多计提的数额，在本期编制合并会计报表进行抵销处理时，抵销分录是（　）A、借记年初未分配利润，贷记管理费用B、借记累计折旧，贷记管理费用C、借记营业外支出，贷记累计折旧　D、借记累计折旧，贷记年初未分配利润

　　（10）以前年度内部交易形成的存货在本期仍未实现对外销售的情况下，对于存货价值中包含的未实现内部销售利润进行抵销处理时，抵销分录是（　）A借记年初未分配利润，贷记存货　B借记未分配利润，贷记存货　C借记营业费用，贷记存货　D借记管理费用，贷记存货

　　（11）某子公司本期从另一子公司购进其生产的生产线一条，该生产线的生产成本为3000万元，销售价格为5000万元（不含增值税）。该子公司购进生产线后发生调试费用200万元，于当年6月20日投入使用，该生产线的使用年限为10年。其母公司编制合并会计报表时，应当抵销的累计折旧为（　）万元。

　　A、100　B、200　C、220　D、300

　　（12）某公司采用备抵法核算坏账损失，坏账准备计提比例为应收账款余额的5%，上年年末该公司对其子公司内部应收账款余额总额为4000万元，本年年末对其子公司内部应收账款余额总额为6000万元。该公司本年编制合并会计报表时应抵销坏账准备的总额为（　）万元。A、0　B、100　C、200　D、300（18）在破产会计中，“清算损益”作为核算企业破产清算期间处置资产、确认债务等发生的损益的账户，下列项目中直接通过其核算的有（）。   A.土地转让收入      B.处理财产损益    C.清算前资本公积余额

　　D.清算前盈余公积余额　E.破产清算期间生活费支出

　　典型例题：华丰公司1996年12月20日将其生产的一台电子设备销售给甲公司，该设备售价60000元，增值税额为10200元，成本45000元，甲公司另向运输部门支付包装及运杂费900元。甲公司购入的设备于当日交付管理部门作为固定资产使用。该设备折旧年限为3年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。1999年12月20日，甲公司从华丰公司购入的设备使用期满。并于即日清理完毕。华丰公司拥有甲公司90％的权益性资本，从1996年起编制合并会计报表。要求：编制1996——1999华丰公司与甲公司之间内部固定资产交易的合并抵销分录。

　　［解答］首先确定固定资产原价中包含的内部销售利润＝60000－45000＝15000　　注意本题中的增值税金和运输包装费用都不影响内部销售利润

　　1996年末编制合并抵销分录：

　　借：产品销售收入　　　60000

　　贷：产品销售成本　　　45000　　固定资产原价　　　15000

　　1997年末编制抵销分录：

　　首先抵消原价　借：年初（期初）未分配利润　15000

　　贷：固定资产原价　　　　　　15000

　　其次抵消当年多提折旧

　　借：累计折旧　5000 　　贷：管理费用　　5000

　　1998年末编制抵消分录：

　　借：年初（期初）未分配利润　15000

　　贷：固定资产原价　　　　　　15000

　　借：累计折旧　　5000

　　贷：年初（期初）未分配利润　5000

　　借：累计折旧　5000　　贷：管理费用　　5000

　　1999年末编制抵消分录：

　　借：年初（期初）未分配利润　5000　　贷：管理费用　　5000