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自考“国际经济法概论”各章重点(13)

2007-04-12 09:39   【 】【我要纠错

  第三节  国际重复征税与重叠征税

  一、国际重复征税

  (一)概念及危害

  1、概念

  国际重复征税(international double taxation)是两个或两个以上的国家,对同一纳税人就同一征税对象,在同一时期内课征相同或类似的税收。

  2、危害

  (1)纳税人负担不合理

  (2)不利于国际资金的充分运用

  (二)产生原因

  1、居民税收管辖权与收入来源地税收管辖权的冲突

  2、居民税收管辖权之间的冲突

  3、收入来源地税收管辖权之间的冲突

  二、避免方法

  (一)运用冲突规范解决

  (二)免税法

  1、全额免税法:全额免税法是指居民国政府在对其居民纳税人来源于国内的所得征税时,对于税率的确定并不将其境外所得考虑在内,而仅是依据其国内的所得数额确定适用的税率,进行征税。

  2、累进免税法:累进免税法则是将纳税人在境外取得收入与境内收入合并在一起确定适用的税率,在计算应纳税额时,又不将其境外所得计算在内的一种做法。

  举例说明:

  假设A国居民M共有所得50万美元,包括来自于A国境内的收入42万美元,来自于另一B国的收入8万美元。A国的分级所得税率为:42万美元,20%;50万美元,25%;B国的所得税率为15%.

  (1)采用全额免税法

  M在其居民国A国应负担的纳税额:42万美元×20% = 8.4万美元

  在B国应纳税额:8万美元×15% = 1.2万美元

  两国共纳税额:8.4万美元+1.2万美元 = 9.6万美元

  (2)采用累进免税法

  M在其居民国A国应负担纳税额:42万美元×25% = 10.5万美元

  在B国应纳税额:8万美元×15% = 1.2万美元

  两国共纳税额:9.6万美元+1.2万美元 = 10.8万美元

  尽管免税法是解决双重征税问题最为有效的办法,但它也存在极大的缺陷。由于这一方法是通过居民地国单方面限制税收管辖权来实现的,基本上否定了居民国对本国居民纳税人境外所得的征税权,因而税收利益在居民国和来源地国之间的分配并不能称得上合理。另外,居民国对于纳税人来源于境外的那部分所得免税的后果是,如果来源地国适用的税率低于居民国,那么同等收入的本国纳税人就比跨国纳税人承担的更多的税负,跨国纳税人享受了更多的免税利益,这也明显违背了税收公平原则。这种情形更容易刺激纳税人的避税心理,将居住国境内的所得转移到其他税率更低的国家,从而给国际税收造成不合理的影响。因此,免税法整体来说在国际上应用并不广泛,在采用这一方法的国家也通常将应用范围限制在营业所得、个人劳务所得和不动产所得,对跨国投资所得不适用免税法。

  (三)抵免法

  1、抵免法是目前各国普遍采用的消除重复征税的方法。是居民国就本国居民纳税人来源于境内外的全部所得征税,但对于其在来源地国已经缴纳的那部分税款,可以在向本国缴纳的税款中扣除。即以纳税人在境外已缴纳的税款冲抵其在境内应缴纳税款的一部分。

  2、抵免方法:全额抵免与限额抵免 ( 抵免限额 = 在收入来源地的所得×居住国现行所得税率)

  3、两种限额抵免

  分国限额抵免是指就纳税人从境外各国所取得的收入按不同国家分别计算抵免限额,然后按照其在该国缴纳税款数额与该国的抵免限额的关系,确定允许在居民国应纳税额中予以抵免的数额,从而分别计算出在居民国的实际应纳税数额的方法。采用分国限额抵免的方法,纳税人在不同国家缴纳的所得税额要分别计算,抵免限额也是分别计算,不能彼此调剂使用,因而当纳税人在一个税率较高国家缴纳的超过抵免限额的税额无法在另一税率较低国家的剩余限额中进行抵扣。对来自每一国所得计算抵免限额的方法与前述的计算方法相同。最后将纳税人就各国已纳税额分别进行抵免后,加总计算其在居民国实际应缴纳的税额。

  所谓综合限额抵免是指,对于纳税人就其来源于不同国家的所得分别在来源国缴纳的税款,不是分别计算而是加总在一起,就其总额计算抵免限额,低于或等于抵免限额的那部分税额在应向居民国缴纳的居民所得税款中扣除,对高于抵免限额的部分则不予抵免。采用分国限额抵免和综合限额抵免,给跨国纳税人带来的效果是不一样的,兹举例说明。

  假设P为A国居民公司,某纳税年度内有来源于居住国境内所得500万美元,来源于B国所得50万美元和C国所得100万美元。A国税率为40%,B国税率为50%,C国税率为30%.P基于如上所得向B国缴纳所得税25万美元,向C国缴纳所得税30万美元。在A国实行分国限额抵免法的情形下,计算P公司应纳税额过程如下:

  B国的抵免限额 = 50万美元×40% = 20万美元

  C国的抵免限额 = 100万美元×40% = 40万美元

  由于P公司在B国缴纳的税额25万美元超过了该国抵免限额,因而只能就等于抵免限额的部分进行抵扣,即只能在向A国的应纳税额中扣除20万美元,超过的5万美元则无法获得抵免。P公司向C国缴纳的税额为30万美元,低于该国的抵免限额,因而可以全额得到抵免。由于A国实行分国限额抵免法,P公司向C国缴纳税额不足抵免限额而剩余的部分不能调配使用于其向B国缴纳税款中不能抵免的部分,因而:

  P公司向A国实际应缴纳的税款 = (500万美元+50万美元+100万美元)×40%-(20万美元+30万美元) = 210万美元

  从而P公司总共实际承担的税额 = 210万美元+25万美元+30万美元 = 265万美元

  在A国实行综合限额抵免法的情形下,计算P公司应纳税额如下:

  综合抵免限额 = (50万美元+100万美元)×40% = 60万美元

  P公司共在外国缴纳税款 = 25万美元+30万美元 =55万美元

  由于P公司已向外国政府缴纳的税款数额低于计算出的抵免限额,因而可以在其向A国的应纳税额中得到全部扣除,即:

  P公司向A国实际应缴纳的税款 = (500万美元+50万美元+100万美元)×40%-55万美元 = 205万美元

  从而P公司总共实际承担的税额 = 205万美元+55万美元 = 260万美元

  三、国际重叠征税

  (一)概念

  国际重叠征税是指由于两个或两个以上的国家各自依据其税收管辖权对同一所得按本国税法对公司和股东分别征税,形成对不同纳税人的同一所得征收两次以上税收的行为。

  (二)危害

  1、妨碍国际投资的积极性。

  2、影响资本输出国国际收支平衡。

  3、影响资本结构,减少管理者责任心。

  (三)解决方法

  1、股息收入国的做法

  (1)对来自国外的股息减免所得税

  (2)准许国内母公司与国外子公司合并报税

  (3)实行间接抵免

  以间接抵免法解决经济性的重复征税问题,就是通过母公司获取的股息,计算出该股息上所承担的子公司缴纳的所得税份额,同时计算出该股息相应的税前所得数额,然后按照直接抵免的方法,计算出这一部分所得在母公司所在国的抵免限额,进而确定在母公司所在国可以抵免的数额。间接抵免法的计算过程较之直接抵免法更为复杂,相关计算公式如下:

  该项股息所应分担的子公司所得税额 = 子公司缴纳所得税总额×(母公司取得股息/子公司税后净利润)

  母公司由子公司获取的所得额 = 股息+该项股息所应分担的子公司所得税额

  抵免限额 = 母公司由子公司获取的所得额×母公司所在国所得税率

  将第一项与第三项加以比较,确定实际可以抵免的所得税额,进而计算母公司实际应向其所在国缴纳的税额:

  应纳税额 = (母公司境内所得额+母公司由子公司获取的所得额)×母公司所在国税率- 可以实际抵免的所得税额

  下面举例加以说明:

  假设P为A国居民公司,某纳税年度内有来源于居住国境内所得1000万美元,P持有其设在B国的子公司M 50%的股权,同一纳税年度内M公司在B国取得所得500万美元。A国所得税率为40%,B国所得税率为30%.按照间接抵免法计算P公司应向A国缴纳税款数额如下:

  M公司向B国缴纳税款额 = 500万美元×30% = 150万美元

  P公司从M公司获取股息 = (500万美元-150万美元)×50% = 175万美元

  该项股息分担M公司所得税额 = 150万美元×175万美元/(500万美元-150万美元)= 75万美元

  P公司由M公司获取的所得额 = 175万美元+75万美元 =250万美元

  A国抵免限额 = 250万美元×40% = 100万美元

  由于P公司由M公司取得收入中所承担的所得税额75万美元低于A国的抵免限额,因而可以得到全部抵免。

  P公司实际纳税数额 = (1000万美元+250万美元)×40%-75万美元 = 425万美元

  可见,子公司M所取得的500万美元并未全部被视为母公司P来源于B国的所得,而是通过其分配到的股息175万美元还原出P公司从B国取得的收入250万美元,仅就这部分所得向A国承担纳税义务。通过计算出这部分所得上在B国已承担的税负,在低于A国抵免限额的条件下全部予以抵免,这样,就完全消除了可能存在的双重征税问题。

  实践中各国对间接抵免法的适用规定了一定的条件:

  (1)只有法人公司才能享受间接抵免,自然人不享有这一权利;

  (2)母公司直接拥有子公司的股权需达到一定比例,满足最低限额要求;

  (3)享受间接抵免的纳税人必须实际收到来自于其子公司的股息。

  2、股息支付国的做法

  (1)双税率制

  (2)折算制

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