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自考“中级财务会计”笔记(17)

2007-03-09 17:41   【 】【我要纠错

  三、长期股权投资的权益法

  1、权益法的适用范围

  投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时,长期股权投资应采用权益法核算。当投资企业对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响时,投资企业对被投资单位的长期股权投资应中止采用权益法,改按成本法核算,这种情况包括:

  ①投资企业由于减少投资而对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响,但仍部分或全部保留对被投资单位的投资。这种情形是指,投资企业虽然还拥有被投资单位的表决权资本,但所拥有的被投资单位的表决权资本的比例已不再具有对被投资单位进行控制、共同控制和对被投资单位实施重大影响的能力。例如,D企业由A企业、B企业和C企业出资设立,A企业的投资占D企业表决权资本的35%,B企业的投资占D企业表决权资本的25%,C企业的投资占D企业表决权资本的40%,假如A企业将其拥有的35%的表决权资本中的20%转让给F企业, 则A企业转让股权后实际拥有D企业表决权资本的比例为15%,A企业虽然还拥有D企业15%的表决权资本,但已不能再对D企业实施重大影响。

  ②被投资单位已宣告破产或依法律程序进行清理整顿。这种情形是指,虽然投资企业仍然拥有被投资单位的表决权资本的比例达到控制、共同控制或重大影响的比例,但由于被投资单位已宣告破产或依法律程序进行清理整顿,其控制和影响的能力受到限制,投资企业已不能依其所拥有的表决权资本的比例对被投资单位进行控制、共同控制或施加重大影响。

  ③计划近期内出售被投资单位的股份。这种情形是指,投资企业原准备长期持有被投资单位的股份,但由于改变投资目的,企业不打算长期持有而计划近期内出售被投资单位的股份。在这种情况下,对被投资单位进行控制、共同控制和施加重大影响已不重要,再按权益法核算已无意义。

  ④被投资单位在严格的长期性限制条件下经营,其向投资企业转移资金的能力受到限制。这种情形是指,原采用权益法核算时被投资单位的资金转移能力等并未受到限制,但其后由于各种因而使被投资单位处于严格的各种限制性条件下经营,其向投资企业转移资金的能力受到了限制。在这种情况下,投资企业对被投资单位的控制和影响的能力受到限制,投资企业不应再采用权益法核算。

  投资企业对被投资单位的长期股权投资中止采用权益法核算时,对中止采用权益法前被投资单位实现的净利润或发生的净亏损,仍应按权益法调整投资的账面价值,并确认投资损益。

  2、权益法的核算方法

  长期股权投资采用权益法核算的一般程序如下:

  ①初始投资或追加投资时,按照初始投资或追加投资时的投资成本增加长期股权投资的账面价值。

  ②投资后,随着被投资单位所有者权益的变动而相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值。并分别以下情况处理:

  第一、属于被投资单位当年实现的净利润而影响的所有者权益的变动,投资企业应按所持表决权资本比例计算应享有的份额,增加长期股权投资的账面价值,并确认为当期投资收益,但投资企业按应享有的份额确认被投资单位实现的净利润时,不包括法规或公司章程规定不属于投资企业的净利润,如按照我国有关法律、法规规定,某些企业实现的净利润可以提取一定比例的职工福利及奖励基金,这部分从净利润中提取的职工福利及奖励,投资企业不能享有,因此,在计算应享有被投资单位实现的净利润时,应扣除不能由投资企业享有的净利润的部分。

  第二、属于被投资单位当年发生的净亏损而影响的所有者权益的变动,投资企业应按所持表决权资本的比例计算应分担的份额,减少长期股权投资的账面价值,并确认为当期投资损失。

  A企业对B企业的投资成本为110000元,投资第一年(假如A企业在投资年度的1月1日投资),B企业实现净利润100000元,第二年B企业发生净亏损500000元,第三年B企业实现净利润200000元。则A企业投资第一年年末对B企业投资的账面价值为140000元(110000+100000×30%),确认投资收益30000元(100000×30%);第二年年末对B企业投资的账面价值为0(140000-500000×30%=-10000),在本例中如果A企业没有对B企业有额外责任,则长期股权投资最多减记为零,确认投资损失为140000元;第三年年末恢复增加对B企业投资的账面价值为50000元(200000×30%-10000)。

  投资企业按被投资单位实现的净利润或发生的净亏损,计算应享有或应分担的份额时,应以取得被投资单位股权后发生的净损益为基础,投资前被投资单位实现的净损益不包括在内。

  投资企业享有被投资单位损益的份额,如果会计期间投资(持股)比例发生变动,应根据投资持有时间加权平均计算。

  第三、因被投资单位资产评估、接受捐赠实物资产等所引起的所有者权益的变动,投资企业应按所持股权比例计算应享有的份额,增加长期股权投资的账面价值,并作为股权投资准备,在长期股权投资中单独核算。待被投资单位将资产评估增值、接受捐赠实物资产价值转作损益后,再冲减股权投资准备。

  第四、因被投资单位外币资本折算所引起的所有者权益的变动,投资企业应按所拥有的表决权资本的比例计算应享有或应分担的份额,调整长期股权投资的账面价值,并计入资本公积。

  第五、被投资单位宣告分派利润或现金股利时,投资企业按表决权资本比例计算的应分得的利润或现金股利,冲减长期股权投资的账面价值。

  3、股权投资差额的确定

  股权投资差额,是指采用权益法核算长期股权投资时,投资成本与享有被投资单位所有者权益份额的差额。这里的所有者权益是指属于有表决权资本所享有的部分。股权投资差额一般可按以下公式计算:

  股权投资差额=投资成本-投资时被投资单位所有者权益×投资持股比例

  例如,B公司以1200000元购买A公司100%的股权,购买日A公司有表决权资本的所有者权益为1000000元,则股权投资差额为200000元〔(1200000-1000000)×100%〕。

  在计算股权投资差额时,不应包括被投资单位资产评估增值和接受捐赠实物资产未来应转作损益的部分。投资企业在投资时,如果被投资单位的资本公积中含有资产评估增值和接受捐赠实物资产未来需要转作损益的部分,投资企业应将该部分按所拥有的表决权资本的比例单独计算应享有的份额,并作为股权投资准备,在股权投资中单独核算。

  股权投资差额应按本准则规定分期平均摊销,计入损益。摊销期限,合同规定了投资期限的,按投资期限摊销;没有规定投资期限的,投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,一般按不超过10年(含10年)的期限摊销;投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,一般按不低于10年(含10年)的期限摊销,摊销金额计入当期投资收益。

  4.股票股利的处理

  被投资单位分派的股票股利,投资企业不作账务处理,但应于除权日注明所增加的股数,以反映股份的变化情况。

  例4:A企业于1996年4月1日以480000元投资B企业普通股,占B企业普通股的20%,B企业1996年度所有者权益变动如下(单位:元):

  A企业按权益法核算对B企业的投资

  (1)投资时B企业所有者权益=900000+100000+100000+100000-100000+300000+400000×3÷12=1500000(元)

  (2)A企业应享有B企业所有者权益的份额=1500000×20%=300000(元)

  (3)投资成本与应享有B企业所有者权益份额的差额=480000-300000=180000(元)

  (4)会计分录:

  借:长期股权投资——B企业(投资成本) 480000

  贷:银行存款 480000

  借:长期股权投资——B企业(股权投资差额) 180000

  贷:长期股权投资——B企业(投资成本) 180000

  (5)上述股权投资差额假设按10年摊销,每年摊销18000元

  借:投资收益——股权投资差额核销 18000

  贷:长期股权投资——B企业(股权投资差额) 18000

  四、长期股权投资的处置

  处置长期股权投资时,按所收到的处置收入与长期股权投资账面价值的差额确认为当期投资损益。处置长期股权投资时,应同时结转已计提的减值准备,原计入资本公积准备项目的金额也应一并转入损益。部分处置某项长期股权投资时,应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本,并按相应比例结转已计提的减值准备。

  例5:B企业1996年以固定资产向C企业投资,投资成本为35000元,投资成本超过投出资产账面价值的差额5000元计入了资本公积。1997年,B企业出售该项投资,出售所得收入45000元。B企业的会计处理如下:

  借:银行存款 45000

  贷:长期股权投资——C企业 35000

  投资收益——股权出售收益 10000

  借:资本公积——股权投资准备 5000

  贷:投资收益——股权投资准备转入 5000

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