（2）因素替代的顺序性。一般情况下替代的顺序是：先数量因素后质量因素；先实物因素后价值因素；先主要因素后次要因素。这种顺序性是正确分析各因素影响额的前提。例如变动成本差异分析时优先数量或工时的排序而不能颠倒。同时假定排序在该因素之前的因素均已替代，排在之后的因素均未替代。

　　在标准成本系统中，各标准成本都是根据实际产量和成本标准计算的，因此为了分析时提高计算思路的清晰程度，我们仍需按各因素的标准值与实际值分别转换成两因素相乘的式子。例如，江苏省淮安市清江电机厂股份有限公司本月生产产品400件，使用材料2500千克，材料单价0.55元/千克；直接材料的单位产品标准成本为3元，每千克材料的标准价格为0.5元。

　　直接材料成本标准值＝（400×3／0.5）×0.5

　　直接材料成本实际值＝ 2500 ×0.55

　　很明显这是两因素分析，构建上面的公式时（400 ×3／0.5）为标准使用量，上述两式对于具体分析量差和价差起了基础性作用，体现了顺序性。

　　直接材料数量差异（即ΔA）＝（2500－400 ×3/0.5）×0.5＝50 元

　　直接材料价格差异（即ΔB）＝2500×（0.55－0.5）＝125 元

　　即直接材料成本差异（ΔN）＝ 50＋125 ＝ 175 元

　　在实际核算工作中，由于价格差异发生在采购环节，分析时只要知道实际数量、标准单价和实际单价即可。而数量差异发生在生产环节的领料过程中，因此，先计算出价格差异，而后计算数量差异，但这并不影响分析指标的构建顺序。

　　又如，江苏省淮安市清江电机厂股份有限公司本月生产产品400件，实际使用工时890小时，支付工资4539元；直接人工的标准成本是10元/件，标准工资率是5元/小时。

　　直接人工成本标准值＝（400×10/5）×5＝800×5＝4000

　　直接人工成本实际值＝890×（4539/890）＝890×5.1=4539

　　因此，人工效率差异（即ΔA）＝（890－400×10/5）×5＝（890－800）×5＝450元 由工时导致的差异，是一种量差。

　　工资率差异（即ΔB）＝890 ×（4539/890－5）＝890 ×（5.1－5）＝89元

　　即人工成本差异（ΔN）＝450 ＋89＝539 元

　　验证：人工成本差异（ΔN）＝4539－4000＝539 元

　　再如，江苏省淮安市清江电机厂股份有限公司本月实际产量400件，使用工时890小时，实际发生变动制造费用1958元；变动制造费用标准成本4元／件，标准的变动制造费用分配率为2元/小时。

　　变动制造费用标准值＝（400×4/2）×2＝800×2＝1600

　　变动制造费用实际值＝ 890×（1958/890）＝ 890×2.2＝1958

　　因此，

　　变动制造费用效率差异（即ΔA）＝（890－400×4/2）× 2＝（890－800）× 2＝180元

　　变动制造费用耗费差异（即ΔB）＝890 ×（1958/890－2）＝890 ×（2.2－2）＝178元

　　即人工成本差异（ΔN）＝180 ＋178＝358元

　　验证：人工成本差异（ΔN）＝1958－1600＝358元

　　二、固定制造费用的差异分析（包含教材本节第三个黑体标题的后半部分内容）

　　固定制造费用的差异分析并不是采用连环替代法，因此其计算思路与各项变动成本差异分析不同，分析方法有“二因素分析法”（教材没有涉及，但是有利于其他分析）和“三因素分析法”两种。

　　由于：固定性制造费用＝产量×单位产品工时×固定制造费用分配率，

　　即可看成： N ＝ A×B ×C，

　　这里，固定性制造费用的差异分析其核心在于掌握固定性制造费用实际数、预算数和标准成本的构成。很明显，

　　实际值＝ A1×B1 ×C1＝实际产量×单位产品实际工时×固定制造费用实际分配率

　　标准值＝ A1×B0×C0＝实际产量×单位产品实际产量下的预算工时×固定制造费用标准分配率

　　预算值＝ A0 ×B0×C0＝预算产量×单位产品实际产量下的预算工时×固定制造费用标准分配率

　　其中：A1为实际产量；A0为预算产量； B1为实际工时；B0为实际产量下的预算工时（相当于用预算工时除以实际产量）； C1为实际分配率；C0为标准分配率；A0×B0为生产能力（在管理会计教材中直接称其为预计应完成的总工时）。

　　二因素分析法的基本思路如下图：

　　标准数（A1×B0×C0） 　　②能量差异=预算数-标准数

　　预算数（A0×B0×C0）　　　　　　　　　 成本差异

　　实际数（A1×B1×C1） 　　①耗费差异=实际数-预算数

　　我们本来是需要求解分析实际数与标准数之间的差异，现在需要在中间引入一个预算数，那么预算数与标准数之间的差异是能量差异，实际数与预算数之间的差异是耗费差异。

　　例如：江苏省淮安市清江电机厂股份有限公司本月实际产量400件，发生固定制造费用1424元，实际工时为890小时，企业生产能量1000小时，每件产品固定制造费用标准成本为3元/件，标准分配率1.50元/小时。

　　分析：

　　标准数A1（ B0C0）＝400×3　　　 ②能量差异

　　预算数（A0 B0）C0 ＝1000×1.5

　　实际数（A1 ×B1×C1）＝1424　　 ①耗费差异

　　这里的（ B0C0）、（A0 B0）、（A1 ×B1×C1）由于可以直接求出整体值，所以加上括号。

　　因此：固定制造费用耗费差异＝实际数-预算数=1424-1000×1.5=－76 元

　　固定制造费用能量差异＝预算数-标准数=1000×1.5-400×3＝300

　　即：固定制造成本差异＝－76 ＋300 ＝ 224 元

　　验算：固定制造成本差异＝1424-400 ×3 ＝ 224 元

　　三因素分析法是把二因素分析法的能量差异分成了生产能力利用差异（或者闲置能量差异）和效率差异，其关键在于构建一个分析的基础值。由于A1 B1C1、A1 B0 C0 、A0B0C0分别已代表了实际数、标准数和预算数，只有A1B1C0未涉及。由于A1B1C0并没有一个约定俗成的名字，我给他随便起了个名字叫中间数。因此，应以此为基础进行分析，基本思路如下图：

　　标准数（A1B0C0） 　　　 ③效率差异=中间数-标准数

　　中间数（A1B1C0）　　　　②生产能力利用差异=预算数-中间数

　　预算数（A0B0C0）

　　实际数（A1B1C1） 　　　 ①耗费差异=实际数-预算数

　　中间数与标准数之间的差异叫做效率差异，预算数与中间数之间的差异叫做生产能力利用差异（闲置能量差异），实际数与预算数之间的差异还是叫做原来的耗费差异。

　　例如，对上例进行三因素分析，其思路如下图：

　　标准数A1（B0C0）= 400×3　③效率差异 　中间数（A1B1）C0= 890×1.5

　　成本差异　　　　　 　　　 ②生产能力利用差异

　　实际数A1B1C1=1424 　　   ①耗费差异　　预算数（A0B0）C0 =1000×1.5

　　图中的差异采用逆时针相减：

　　①耗费差异=实际数-预算数

　　②生产能力利用（闲置能量）差异=预算数-中间数

　　③效率差异=中间数-标准数

　　因此：生产能力利用（闲置能量）差异＝1 000×1.5 – 890×1.5 ＝ 165 元

　　固定制造费用效率差异＝890×1.5 － 400×3 = 135 元

　　两项合计＝165 + 135 ＝ 300 元正好等于二因素分析法中的固定制造费用能量差异，现行自考管理会计教材实际采用了三因素分析法。