第十一章 产品成本计算原理

　　第一节　概述

　　成本计算具有两重性，它既是财务会计的一个重要组成部分，也是管理会计的重要组成部分。

　　从管理会计的角度看来，成本计算不能停留于为计算而计算，而着重于把成本计算和成本控制很好结合起来。实现成本控制的关键不在于事后确定产品的实际成本，而在于围绕各个“责任中心”，加强事前的计划和生产进程中的控制。也就是事前需要为各个“责任中心”提出降低成本的目标和任务，并在生产进程中加强成本的控制和考核。所以，成本控制要紧密依靠各个“责任中心”来进行。围绕各个“责任中心”所汇集的成本，通常称为部门成本。部门成本的控制和考核，是现代管理会计中“责任会计”的主要内容之一。部门成本同时又是产品成本形成的基础，不可能脱离部门成本来计算产品成本，如果这样产品成本就好比“空中楼阁”。以部门成本为基础，有助于把事前的计划、日常的控制和更终产品成本的确定有机地结合起来，这对于全面提高成本管理水平将有较大的帮助。而实现这几个方面的结合，具体了解和掌握产品成本计算的方法原理，又是其中重要的一环。（本教材所讲述的产品成本计算原理与学员们在成本会计学中所学习的成本计算原理基本一致，在个别细节上又有所不同）

　　第二节　生产成本计算原理

　　一、生产成本的归类及其在生产进程中的流动

　　生成成本通常是按照三个主要项目进行归类：直接材料、直接人工和制造费用。而制造费用通常又细分为间接材料、间接人工和其他制造费用三个组成部分。

　　二、基本的成本计算方法

　　产品成本需要采用什么方法计算，主要取决于产品的生产特点。根据产品的生产特点形成了分批法和分步法这两种基本的成本计算方法。二者的区别在于成本汇集和计算方法的不同。

　　（一）分批法

　　适用前提：产品是按照不同的批别分批组织生产，在这种情况下，产品成本计算要采用分批成本计算法。

　　适用行业：建筑工程、家具制造、飞机制造、船舶制造以及服装、印刷等

　　过程：

　　1、以每一批产品作为一个成本计算对象，在每批产品开始制造时，为它开设一张“分批成本单”。

　　2、每批产品生产中所领用的直接材料，所消耗的直接人工，分别根据领料单、计工单直接记入有关的成本单；

　　3.制造费用则于月终或该批产品完工时，通常是按照预计分配率计算应分配的金额，记入各成本单。

　　4.每批产品完成时，即可算出应归属于该批产品的总成本，以该批产品的数量除总成本，就可求出其单位成本。如果一批产品尚未全部完成加工，那么已经归属于成本单上的成本，就是期末在产品成本。

　　（二）分步法

　　适用前提：适用于连续流水式地生产同类型产品。产品的生产，从原材料投入到更终完成，要经过一系列加工阶段，除了更后一个阶段加工出来的等于产成品外，其他各个加工阶段加工完成的只是不同的半成品，它们要依次转入下个阶段继续加工，有的还可以对外出售。

　　适用行业：纺织、冶金、化工、水泥等行业。

　　主要特点：是以每一个相对独立的加工阶段作为一个“成本中心”，用来汇集和计算这一阶段加工完成的半成品成本；半成品转移于次一阶段继续加工时，半成品成本也随之转移，如此逐步积累，到更后一个阶段，就可根据其生产和成本记录，求出更终产品的总成本和单位成本。由于各个加工阶段，往往存在一定数量的期初、期末在产品，它们的完成程度各不相同，为了正确计算各个加工阶段半产品成本和更后阶段的产成品成本，对各个阶段的在产品要分别按照它们的完成程度折合为“约当单位”，以便根据其确定各阶段本期完成的“约当产量”。各个加工阶段已经汇集的成本。以“约当产量”为基础，在本期完工部分和期末在产品部分之间进行分配，才能得到比较正确的结果。

　　推荐应掌握的复习思试题：成本计算方法有哪两种？简述各种成本计算方法的基本原理？

　　三、制造费用的分配：

　　（一）制造费用分配于各有关产品

　　制造费用具有间接性与综合性，不能直接归属于各有关产品，而需要采用一定的方法进行分配。主要依据有（分配标准）：1、直接人工小时；2、直接人工成本；3、直接材料成本；4、主要成本（材料成本加直接人工成本）；5、机器小时。（2000上全多选24）实际工作中直接人工小时和直接人工成本这两种分配标准得到比较广泛的应用。分配标准实际构成了分配率的分母（除数）。

　　注：若企业的生产是高度自动化的，较宜于采用机器小时作为分配标准；相反，若依靠手工劳动，则选直接人工小时为宜。

　　制造费用分配率＝需进行分配的制造费用／分配标准

　　应分配于某一对象的制造费用＝该对象的分配标准数X制造费用分配率

　　其实，这种分配率我们在基础会计课程就已经学习过了。

　　制造费用分配率如果按照当月制造费用的实际发生额计算，称为制造费用的实际分配率。（263页的例题）

　　制造费用分配率＝需进行分配的制造费用／分配标准=17500/8294=2.11元/小时

　　应分配于#6成本单的制造费用=该成本单已经汇集的直接人工成本*制造费用分配率=375*2.11=791.25元

　　制造费用如果按照实际分配率分配，由于实际分配率需要到月末才能计算确定，不便于及时计算产品成本；更为重要的是，各月的制造费用实际分配率，由于受到季节性因素的影响，会使得根据其确定的各月产品成本发生人为波动，难以反映各月生产工作的质量和效果。

　　结合264页当页更下面以底注形式反映的例题解释实际分配率的缺陷。

　　为了消除实际分配率的这些缺陷，可以以全年为基础，于年初制定各月统一使用的制造费用预计分配率，如果选用直接人工小时作为分配标准，其计算公式如下：

　　制造费用预计分配率＝预计全年制造费用／预计全年直接人工小时

　　参考教材264页例题。

　　由于采用预计分配率，年终可能出现更终差异，则应视其数额的大小分别作不同处理。如数额较大，应在在产品、产成品和产品销售成本之间进行分配，使之还原到原来的实际耗费水平；如数额较小，也可全部归属于产品销售成本。

　　参考教材265页的例题。

　　（二）制造费用在部门之间的分配

　　1、制造费用的流程

　　这些部门可以分为两大类：一类是生产部门；一类是服务部门。把共同性费用分配于各有关部门，选用的分配标准应能反映各部门的受益程度。

　　2、共同性费用分配于各有关部门（按照受益程度分配）

　　3、服务部门费用的分配

　　（1）只分配给生产部门（直接分配法）——已经汇集于服务部门的费用，可以直接全部分配于生产部门，而不在服务部门之间进行分配。

　　教材263页的图表11-3就是直接分配法的具体例子。该表的第一行是各个部门（包括前3个服务部门和后3个生产部门）直接发生的费用249165元。其中，工厂管理处发生的54010元按照3个生产部门的人数比例进行分配，铸造车间有25人，三个车间的总人数是25+35+25=85人，所以分配给铸造车间的工厂管理费用为54010/85*25=15885元。材料处理费用是按照所处理的材料数量（价值量）作为分配基础，3个车间所消耗的材料数量是90000元（50000+25000+15000）；材料处理成本是58222元，所以铸造车间的分配数额是58222/90000*50000=32346元；保养维护成本44438是按照保养维护的面积进行分配的，铸造车间需要保养维护的面积是18800平方米，而3个生产车间需要保养维护的总面积是100000平方米，所以铸造车间的分配数额是44438/100000*18800=8354元。其他车间以此类推。

　　（2）阶梯式顺次分配——为适当考虑服务部门之间也有相互提供服务的情况，已经汇集于服务部门的费用也可以依次分配给其他服务部门和生产部门，也就是进行阶梯式的顺次分配。

　　（3）代数分配法——为完全反映服务部门之间相互提供服务的情况，已经汇集于服务部门的费用可以采用“代数分配法”分配给各有关部门，“代数分配法”实质上反映了服务部门之间连续多次进行交互分配的情况。