第四节 成本差异的账务处理

　　大体上有三种方法：

　　1、如果实际成本同标准成本之间的差异较大，这种差异原则上不应全部转入本期的产品销售成本，而应在期末在产品、产成品和本期产品销售成本这几个方面中按比例分配。这样处理，本期产品销售成本、在产品、产成品等账户均按照实际成本结转，资产负债表上的在产品、产成品项目，也按照实际成本反映。

　　2、各种成本差异在每月月末，不办理结转手续，在成本差异账户中累积下来，直到年底，才将当年累积的各种成本差异一次结转。如果成本差异为数过大，就要按比例在销售成本、产成品和在产品账户之间分摊；如果成本差异为数不大，可以全部结转到销售成本账户。这样，资产负债表上平时所反映的产成品和在产品是标准成本，到年底，成本差异较大的，按照实际成本反映；成本差异较小的，按照标准成本反映。

　　3、如果所制定的标准成本符合企业实际情况，成本差异数字不大，可以将差异的数额全部结转到当期产品销售成本中，不必再分配给产成品和在产品。这样处理，产成品和在产品按照实际成本记账，账务工作可以大大简化。而且从理论上来说，本期发生的多种成本差异，全部属于本期成本控制的业绩，理应完全反映到本期利润中去。因此，西方国家一般采用第三种方法处理各种成本差异。

　　有关账务处理可以结合教材310页的图和311页的7个步骤进行领会。

　　例题推荐：江苏省淮安市清江电机厂股份有限公司有关固定制造费用的资料如下：

　　固定制造费用的弹性预算（单位：元）

　　机器小时数制造费用 机器小时数 制造费用

　　8000 　　　 20000 10000 　　　22000

　　12000 　　　24000 14000 　　 26000

　　固定制造费用的标准分配率按正常生产能力12000小时计算，每机器小时费用预算为2元。该厂生产A、B两产品，每生产一单位A、B产品耗费的标准机器小时分别是：A产品1小时/件，B产品1.5小时/件。本月生产A产品4000件、B产品4000件，共耗费9500机器小时。本月固定制造费用的实际发生额为21750元。要求：用三因素法分析固定制造费用差异，并进行相关账务处理。（本例题实际是教材313页的习题二，但是比那道题目要准确，一是明确了A产品耗费的标准机器小时是： 1小时/件，教材中印刷漏掉了；二是明确了是固定性制造费用，教材中只说是制造费用）

　　「解答提示」

　　（1）耗费差异=固定制造费用实际数－固定制造费用预算数=固定制造费用实际数－固定制造费用标准分配率×正常生产能力=21750－2×12000=－2250元

　　（2）效率差异=（实际工时－实际产量标准工时）×固定制造费用标准分配率=（9500－4000×1－4000×1.5）×2=（9500－10000）×2=－1000元

　　（3）生产能力利用差异=（预计应完成的生产工时－实际工时）×固定制造费用标准分配率=（12000－9500）×2=5000元

　　（4）总差异=－2250+（－1000）+5000=1750元

　　（5）借：生产成本 20000

　　固定制造费用生产能力利用差异 5000

　　贷：固定制造费用耗费差异 2250

　　固定制造费用效率差异 1000

　　制造费用 　　　　　21750

　　注意：按照三因素分析法，固定制造费用成本差异分为耗费差异、效率差异和生产能力利用差异。在标准成本系统的账务处理中，需要按照成本差异类别分别设置成本差异账户。这里的会计分录是将有关差异全部转入在产品。

　　※※※※※管理会计同步练习题与解答

　　一、江苏省淮安市清江电机厂股份有限公司使用标准成本法，某一产品的正常生产能量为1000单位，标准成本的相关资料如下：

　　项目　　　　　　　　 金额

　　直接材料 　　0.2吨×100元/吨　 20元

　　直接人工　　　5小时×4元/小时　 20元

　　变动制造费用　4000元/1000单位　　　 4元

　　固定制造费用　6000元/1000单位　　　 6元

　　标准单位成本　　　　　　　　　 50元

　　本月份生产800单位产品，实际单位成本为：

　　项目　　　　　　　　 金额

　　直接材料　　　0.22吨×90元/吨　　　 19.80元

　　直接人工　　　5.5小时×3.9元/小时　 21.45元

　　变动制造费用　4000元/800单位　　　　　 5元

　　固定制造费用　6000元/800单位　　　　　7.5元

　　试对该产品进行成本差异分析，其中固定制造费用的分析使用二因素法。

　　「解答提示」成本差异分析包括变动成本差异分析和固定成本差异分析。变动成本差异分析包括直接材料、直接人工和变动制造费用的分析，固定制造费用的成本差异分析可以采用二因素法和三因素法。本题中按照题目提示使用二因素分析法，即将固定制造费用的成本差异区分为耗费差异和能量差异。

　　（1）直接材料成本差异

　　材料价格差异=0.22×800×（90－100）=-1760元

　　材料数量差异=（0.22×800－0.20×800）×100=1600元

　　由于材料实际价格低于标准价格，使成本下降了1760元，但由于材料用量超过标准，使材料成本上升1600元。两者相抵，直接材料总成本下降160元。

　　（2）直接人工成本差异

　　工资率差异=5.5×800×（3.9－4）=-440元

　　人工效率差异=[（5.5×800）－（5×800）]×4=1600元

　　由于实际工资率低于标准工资率，使直接人工成本下降440元，但由于实际耗费工时高于标准，使直接人工成本上升1600元。两者相抵，直接人工总成本上升1160元。

　　（3）变动制造费用差异

　　变动制造费用耗费差异=（5.5×800）×[（4000/（800×5.5）－（4/5））=480元

　　变动制造费用效率差异=[（5.5×800）－（800×5）]×（4/5）]=320元

　　由于实际制造费用分配率高于标准，使变动制造费用上升480元，由于实际工时高于标准，使变动制造费用上升320元，两者相加，变动制造费用上升800元。

　　（4）固定制造费用差异

　　制造费用耗费差异=6000－6000=0

　　固定制造费用能量差异=1000×6－800×6=1200元

　　即未发生固定制造费用耗费差异，但固定制造费用发生闲置，损失1200元。

　　二、某产品本月实际生产600件，实际耗用工时1500小时，实际发生变动制造费用9800元。该产品的变动制造费用标准成本为：工时消耗4小时，变动制造费用小时分配率5.5元。要求：计算变动制造费用的耗费差异、效率差异和变动制造费用成本差异。

　　「解答提示」（1）变动制造费用耗费差异=实际工时×（变动制造费用实际分配率－变动制造费用标准分配率）=1500×（9800÷1500-5.5）=1550（元）

　　（2）变动制造费用效率差异=（实际工时－标准工时）×变动制造费用标准分配率=（1500－600×4）×5.5=－4950（元）

　　（3）变动制造费用差异=变动制造费用耗费差异+变动制造费用效率差异 =1550+（－4950）=－3400（元）