第五节　联产品与副产品成本计算

　　一、概述

　　1、在生产的一定环节同时生产出多种不同的产品，这些产品如果经济价值都相当大，在企业生产经营中具有基本相同的重要性，就把它们称之为联产品；比如炼油厂，通常是投入原油后，经过某个加工过程，可以生产出汽油、轻柴油、重柴油和气体四种联产品。

　　2、如果联产品中有的产品相对说来价值很小，对比其他产品处于无足轻重的地位，则把它称之为副产品。（推荐应掌握的名词解释：联产品、副产品）副产品的产量往往取决于主产品的产量，随着主产品产量的变化而变化。比如，甘油就是生产肥皂这个主产品的副产品。

　　3、不同产品在生产的一定环节分离出来，这个环节称为“分离点”。

　　4、分离点以前发生的成本，称为“联合成本”，是生产中为得到有关产品共同发生的。分离以后的成本是“可分成本”。

　　二、联产品成本计算（联合成本的分配）

　　（一）按实物单位分配

　　这是一种更简便易行的方法，但是所存在的问题也更突出：（1）采用这种分配方法将造成各种产品不同的毛利率。比如说屠宰业里如果按照重量来分配一头食用牛的联合成本，那么牛排、牛蹄、牛油、牛皮等将具有同样的单位成本，这势必造成有些部位的牛肉利润异常的高，而有些部位的牛肉则可能永远亏损。（2）如果联产品分离后，它们的实物单位不同，有的是重量，有的是体积，就会使得分配无法操作。因此按照实物单位分配的方法一般只见于中间产品无法确定市场价值时。

　　（二）按分离后的售价分配

　　采用这种方法，先求得联合成本总额，然后除以分离点上所有联产品的销售价值总额，由此可以得到联产品成本和销售价值的百分比，再把联产品中每种产品的销售价值乘以该百分比就可以得到每种联产品可以分配的联合成本。

　　（三）按更终可实现价值分配

　　更终可实现价值类似于我们在中级财务会计中曾经学习过的可变现净值，其计算原理可以参考以下的公式：更终可实现价值=更终产品销售价值-产品的加工销售成本

　　「推荐例题」教材295页习题二

　　「解答提示」

　　产品 产量（件）更终产品销售价值 各产品的加工成本 更终可实现价值 占总价值的比例 联合成本的分配

　　A 500000 115000 30000 85000 85/122 68000

　　B 10000 10000 6000 4000 4/122 3200

　　C 5000 4000 0 4000 4/122 3200

　　D 9000 30000 1000 29000 29/122 23200

　　合计 524000 159000 37000 122000 1 97600

　　1、按照更终可实现价值计算分配的联合成本如表。各产品可以取得的净收益=更终可以实现的价值-分配的联合成本

　　A产品可以取得的净收益=85000-68000=17000元

　　B产品可以取得的净收益=4000-3200=800元

　　C产品可以取得的净收益=4000-3200=800元

　　D产品可以取得的净收益=29000-23200=5800元

　　合计可以取得的净收益=24400元

　　2、如果各产品分离后立刻出售，各产品可以取得的净收益=立刻出售的价格-分配的联合成本

　　A产品可以取得的净收益=75000-68000=7000元

　　B产品可以取得的净收益=5000-3200=1800元

　　C产品可以取得的净收益=4000-3200=800元

　　D产品可以取得的净收益=27000-23200=3800元

　　合计可以取得的净收益=13400元

　　显然低于进一步加工可以取得的净收益，立刻出售并不合算。

　　三、副产品成本计算

　　一般不参与联合成本的分配，而将其可回收价值从联合成本中扣减，然后将扣减后的余额分配于各联产品。

　　「推荐例题」教材295页的习题一

　　「解答提示」

　　产品 产量（件） 更终产品单价 单位加工成本 更终可实现单位价值 分配率 联合成本的分配

　　A 1000 6.20 0.90 5300 （21500-500）/（5300+18700+6000）=21000/30000=0.7 3710

　　B 2000 3.80 0.80 6000 4200

　　C 2500 10.00 2.52 18700 13090

　　D 10000 0.05 —— 500 0

　　1、A产品的单位成本=3710/1000+0.90=4.61元

　　B产品的单位成本=4200/2000+0.80=2.90元

　　C产品的单位成本=13090/2500+2.52=7.76元

　　2、如果按照实物单位分配，分配率=（21500-500）/（1000+2000+2500）=21000/5500=3.82元

　　A产品的单位成本=3.82+0.90=4.72元

　　B产品的单位成本=3.82+0.80=4.62元

　　C产品的单位成本=3.82+2.52=6.34元

　　这种分配方法不合理，比如B产品计算的单位成本4.62明显高于更终单价，出现亏损，就是由于联合成本分配不当造成的。