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自考“中国税制”听课笔记(10)

2007-04-17 17:41   【 】【我要纠错

  (2)不允许扣除的项目

  ①资本性支出:指纳税人购置、建造固定资产、对外投资的支出。

  ②无形资产受让、开发支出:是指纳税人购置无形资产以及自行开发无形资产的费用。

  ③违法经营的罚款和被没收财物的损失:是指纳税人因违犯国家法律、法规和规定,被有关部门处以的罚款以及被没收财物的损失。

  ④各项税收的滞纳金、罚金和罚款:是指纳税人违犯税收法规,被税务部门处以的滞纳金和罚款,以及司法部门处的罚金。

  ⑤自然灾害或意外事故损失有赔偿的部分:是指纳税人参加财产保险,遭受自然灾害或意外事故后,保险公司给予赔偿的部分。

  ⑥超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠,以及非公益、救济性的捐赠:是指纳税人超过税法规定的标准、范围之外的捐赠。

  ⑦各种赞助支出:是指不作广告性质的赞助支出。

  ⑧与取得所得无关的其他各项支出:是指除上述各项支出之外的,与本企业取得收入无关的各项支出。

  3.资产的税务处理

  (1)提取固定资产折旧的依据和方法

  ①固定资产的标准。纳税人的固定资产,是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品,单位价值在2000元以上,并且使用期限超过两年的,也应当作为固定资产。

  ②固定资产的计价:

  建设单位交来完工的固定资产,根据建设单位交付使用的财产清册所确定的价值入账;

  自制、自建的固定资产,在竣工使用时按实际发生的成本计算;

  购入的固定资产,按购入价加上发生的包装、运杂、安装费后的价值入账。从国外引进设备的入账价值包括:设备买价、进口环节的税金、国内运杂费、安装费;

  以融资租赁方式租入的固定资产,按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费等后的价值入账;

  纳税人接受赠与的固定资产,按发票所列金额加上由企业负担的运输费、保险费、安装调试费等确定,无所附单据的,按同类设备的市价确定;

  盘盈的固定资产,按同类固定资产的重置完全价值计价;

  纳税人接受投资的固定资产,应当按资产新旧程度,以合同协议确定的合理价格或者参照有关的市场价格估定的合理价格确定;

  在原有固定资产基础上进行改扩建,按照固定资产的原价,加上改扩建发生的支出,减去扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额确定。

  ③提取折旧的固定资产包括:房屋、建筑物;在用的机器设备、运输车辆、器具、工具;季节性停用和大修理停用的机器设备;以经营租赁方式租出的固定资产;以融资租赁方式租入的固定资产。

  ④不得提取折旧的固定资产包括:土地;房屋、建筑物以外未使用,不需用及经批准封存的固定资产;以经营租赁方式租入的固定资产;已提足折旧继续使用的固定资产;按照规定提取维简费的固定资产;已在成本中一次性列支而形成的固定资产;破产、关停企业的固定资产;提前报废的固定资产。

  ⑤提取折旧的方法:纳税入的固定资产,应当从投入使用月份的次月起计提折旧,停止使用的固定资产,应当从停止使用月份的次月起,停止计提折旧;固定资产在计算折旧前,应当估计残值,从固定资产原价中减除,残值比例在原价的5%以内,由企业自行确定,由于情况特殊,需调整残值比例的,应报主管税务机关备案。

  (2)无形资产的摊销

  无形资产是指纳税人长期使用,但是没有实物的资产,包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

  ①无形资产的计价:无形资产按照取得的实际成本计价。其中,投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产,按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价;购入的无形资产,按照实际支付的价款计价;自行开发并且依法申请取得的无形资产,按照开发的过程中实际支出计价;接受捐赠的无形资产,按照发票账单所列金额或者同类无形资产市价计价,除企业合并外,商誉不得作价入账。

  ②无形资产的摊销:无形资产的摊销,应当采取直线法计算;受让或投资的无形资产,在协议、合同中规定使用年限的,可以按照使用年限分期摊销,没有规定使用年限的,或者自行开发的无形资产,摊销期限不得少于10年。

  (3)递延资产的摊销

  递延资产是指不能全部计入当年损益,应当在以后年度内分期摊销的各项费用,包括开办费、租入固定资产的改良支出等。

  纳税人在筹建期间发生的开办费,应当从开始生产、经营月份的次月起,在不短于5年的期限内分期扣除。所谓筹建期,是指从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营(包括试生产、试营业)之日的期间。开办费是指纳税人在筹建期发生的费用,包括人员工资。办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计人固定资产和无形资产成本的汇兑损益和利息等支出。

  (4)流动资产的盘存计价

  流动资产是指可以在一年内或者超过一年的一个营业期内变现或者运用的资产,包括现金及各种存款、存货、应收及预付款项等。

  纳税人的商品、材料、产成品、半成品等存货的计价,应当以实际成本为原则。纳税人各项存货的发出和领用,其实际成本价的计算方法,可以在先进先出法、后进先出法、加权平均法等方法中任选一种。计价一经选用,不得随意改变;确实需要改变计价方法的,应当在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准。

  4.应纳税所得额计算方法

  应纳税所得额的具体计算方法,是以纳税人的利润总额为基础,加减税收调整项目金额后的余额。具体计算公式为:

  应纳税所得额=利润总额  士  税收调整项目金额

  其中利润总额的计算按不同行业规定了计算方法:另外,企业若有对外投资,利润总额还应包括对外投资的净收益。

  (五)防止关联企业之间转移利润避税

  1.关联企业的认定

  所谓关联企业,是指与企业有以下关系之一的公司、企业和其他经济组织:

  在资金、经营、购销等方面,存在直接或间接的拥有或者控制关系;

  直接或者间接地同为第三者拥有或者控制;

  其他在利益上相关联的关系。

  2.关联企业业务往来的限定原则

  纳税人与其关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。

  所谓独立企业之间的业务往来,是指没有关联的企业之间,按照公平成交价格和营业常规所进行的业务往来。税法并且规定,企业有义务就其与关联企业之间的业务往来,向当地税务机关提供有关的价格、费用标准等资料。

  3.税务机关的反避税措施

  (1)作为纳税人的企业和关联企业之间的购销业务,不按照独立企业之间的业务往来作价的,税务机关可以按照独立企业之间进行相同或者类似业务活动的价格,按照再销售给无关联企业关系的企业的价格应取得的收人和利润水平,按照成本的合理费用和利润,按照其他合理方法的顺序调整纳税人计税收入额或所得额,核定其应纳税额。

  (2)纳税人与关联企业之间融通资金所支付或收取的利息,超过或低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额,或者其利率超过或者低于同类业务正常利率的,主管税务机关可以参照正常利率予以调整。

  (3)纳税人与关联企业之间提供劳务,不按照独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用的,主管税务机关可以参照类似劳务活动的正常收费标准予以调整。

  (4)纳税人与关联企业之间转让财产、提供财产使用权等业务往来,不按照独立企业之间业务往来作价或收取支付费用的,主管税务机关可以参照没有关联关系的企业之间所能同意的数额予以调整。

  (六)税收优惠

  1.民族区域自治区需要加以照顾和鼓励的,经省、自治区人民政府批准可以实行定期减税或者免税。所谓民族区域自治区,是按照《中华人民共和国民族区域自治法》的规定,实行民族区域自治的民族地区。

  2.法律、行政法规和国务院有关规定给予企业的减免税或者免税。

  现行的企业所得税减免税优惠政策有以下几个方面:

  (1)国务院批准的高新技术产业开发区内设立的高新技术企业,减按15%的税率征收所得税;新办的高新技术企业自投产年度起免征所得税两年。

  (2)为了支持和鼓励发展第三产业企业(包括全民所有制工业企业转换经营机制举办的第三产业企业),可按产业政策在一定期限内减征或免征所得税。

  (3)企业利用废水、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的,可在5年内减征或免征所得税。

  (4)在国家确定的革命老区、少数民族地区、边远地区和贫困地区新办的企业,经主管税务机关批准后,可减征或者免征所得税3年。

  (5)企业事业单位进行技术转让,以及在技术转让过程中发生的与技术转让有关的技术咨询、技术服务、技术培训所得,年净收入在30万元以下的,暂免征收所得税。

  (6)企业遇有风、火、水、震等严重自然灾害,经主管税务机关批准,可减征或免征所得税1年。

  (7)新办的劳动就业服务企业,当年安置待业人员达到规定比例的,可在3年内减征或者免征所得税。

  (8)高等学校和中小学校办工厂,可减征或者免征所得税。

  (9)民政部门举办的福利生产企业可减征或免征所得税。

  (10)乡镇企业可按应缴税款减征10%,用于补助社会性开支的费用,不再执行税前提取10%的办法。

  (七)征收管理

  1.纳税地点

  企业所得税的纳税地点确定在企业生产经营场所所在地。就地纳税是一般原则,但也有特殊规定,对金融、保险、铁路运营、航空、邮电企业等仍由其负责经营管理与控制机构集中缴纳。

  2.所得税缴纳

  企业所得税按年计算,按月或者按季预缴,年终汇算清缴,多退少补。月份或者季度终了后15日内预缴,年度终了后4个月内汇算清缴。具体纳税期限由当地税务机关根据纳税人应纳税额的大小,分别核定。纳税人预缴所得税时,应当按纳税期限的实际数预缴,按实际数额预缴有困难的,可按当地税务机关认可的其他方法分期预缴所得税。

  纳税人在纳税年度内无论盈利或亏损,都应于月份或季度终了后15日内,年度终了后45日内,向当地税务机关报送会计报表和纳税申报表;纳税人按照国家税务总局规定的“企业所得税纳税申报表”及有关规定计算申报纳税。

  3.纳税年度

  税法规定我国纳税年度,自公历1月1日起至12月31日止。

  纳税人在一个纳税年度的中间开业,或者由于合并、关闭等原因,使该纳税年度的实际经营期不足12个月,应当以其实际经营期间为一个纳税年度;企业清算时,应当以清算期间作为一个纳税年度。

  纳税人在年终汇算清缴时,调增的所得税税额,应作为递延所得税,在下一年度内缴纳;纳税人在年终汇算清缴时,多预缴的所得税税额,应作为预付所得税,在下一年度抵缴。

  4.收入确定原则

  纳税人应税所得额的计算以权责发生制为原则。

  (1)可分期确定的收入。纳税人下列经营业务的收入可以分期确定,并据以计算应纳税所得额:以分期收款方式销售商品的,可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收人的实现;建筑、安装、装配工程和提供劳务,持续时间超过一年的,可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现;为其他企业的加工、制造大型机械设备、船舶等,持续时间超过一年的,可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。

  (2)应计入收入的项目。纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的,均应作为收人处理;纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料,如按合同规定留归企业所有,也应作为收入处理。

  纳税人变更会计方法,不得漏计或重复计算任何影响应纳税所得额的项目。

  (1)税额计算。纳税人缴纳的税款,应以人民币为计算单位,所得为外国货币的,纳税人在汁算缴纳税额时,应按照国家外汇管理机关公布的当日外汇牌价折合人民币计算缴纳;纳税人取得的收入为非货币资产或者权益的,其收入额应当参照当时的市场价格计算或估定。

  5.税务管理

  纳税人进行清算时,应当在办理工商注销登记之前,向当地税务机关办理所得税申报。

  企业在年度中间合并、分立、终止时,应当在停止生产、经营之日起60日内,向当地税务机关办理当期所得税汇算清缴。

  四、外商投资企业和外国企业所得税

  外商投资企业和外国企业所得税,是对在我国境内设立机构的外商投资企业和外国企业的境内外所得,以及未在我国境内设立机构的外国企业来源于我国境内的所得征收的税种。

  (一)国际税收的基本范畴

  涉外税收是国家税收的组成部分,但是由于涉外税收主要是对本国境内的外国纳税人征税。所以就必然会涉及到本国政府与其他国家政府之间的经济权益的分配,也就是涉及到国际税收中的一些问题。国际税收是指由于对跨国所得征税而带来的有关国家之间的税收分配关系。处理这种国家之间税收分配关系的准则和规范,就是国际税收所要研究的对象。国家税收与国际税收的区别,并不是说,一个国家对外国纳税人课征的税收就是国际税收,对本国纳税人课征的税收就不是国际税收。一个国家不论是对外国人或本国人课税,都是这个国家政权管辖范围以内的事,反映为这个国家政府与它的纳税人之间的征纳关系,从而是国家税收,而不是国际税收。只有当这个国家由于对纳税人的跨国所得征税,而涉及到与别国之间的税收分配关系时,才是国际税收。当然,国际税收不能离开国家税收而单独存在。

  1、税收管辖权

  税收管辖权是一国政府在征税方面所行使的管辖权力,是国家主权的一个重要组成部分。

  一个国家的税收管辖,也可按照属地和属人两种原则确定。

  按照属地原则确立的税收管辖权,就是地域管辖权,或称收入来源地管辖权。它认定地域概念,对凡属来源或存在于本国领土疆域范围内的应税收入、所得和财产,不论其属于本国人或外国人,都要征税。

  按照属人原则确立的税收管辖权,就是居民(公民)管辖权,或称居住国管辖权。它认定人员概念,对凡属本国居民或公民的一切应税收入、所得或财产,不论其来源或存在于本国领土或疆域范围以内或以外,都要征税。

  2、国际双重征税

  国际双重征税,是指两个或两个以上国家向同一跨国纳税人的同一跨国所得所进行的交叉重叠征税。其产生的原因就在于:世界上大多数国家都在同时采用着居民(公民)管辖权和地域管辖权。在这种情况下,一个国家居民(包括自然人和法人)从其他非居住国家取得的收入,一方面居住国政府要行使居民(公民)管辖权,对来自非居住国的收入要征税;另一方面,非居住国政府也要行使地域管辖权,对这个外国居民来自该国的收入征税。这样,就不可避免地要发生对同一跨国纳税人的同一笔跨国所得的双重交叉征税。

  国际双重征税,使跨国纳税人承担双重税负,造成国际间收入的税负重于国内收入税负,压抑了跨国投资的积极性,不利于国际投资的自由流动,影响了国际资金的充分运用。同时,也对国际间的技术交流不利,限制了国际经济交往,不利于对落后地区的经济开发。总之,直接影响国际经济的发展。

  国际双重征税是国际税收需要研究的核心问题。为了避免国际20世纪60年代以来,以解决国际双重征税为主要内容的双边税收协定的缔结,已成为国家间经济关系的一个显著特征。

  3、税收抵免与饶让

  (1)税收抵免

  解决国际双重征税,世界各国普遍采用的方法是税收抵免。税收抵免,是指居住国政府准许本国居民以其缴纳的非居住国所得税抵免一部分应缴纳的居住国所得税。只有可能造成双重征税的税种,主要是所得税才能抵免,对销售收入额或总收入额征收的税不能抵免。

  税收抵免可分为直接抵免和间接抵免两类:

  ①直接抵免适用于个人及统一核算的经济实体的抵免,如个人在国外缴纳的所得税和公司、企业在国外分支机构缴纳的所得税的抵免。其计算公式如下:

  居住国应征所得税=[(居住国所得+非居住国所得)×居住国税率]

  一允许抵免额

  规定“允许抵免额”,主要是因为,在实行税收抵免时,并不是在非居住国缴纳了多少所得税就可以抵免多少,而是必须规定一个抵免限额,否则就会影响居住国的财政收入。抵免限额就是外国所得税在本国可以抵免的最高额度。

  境外所得抵免 境外所得税税款扣除限额=境内、境外所得按税法计算的应纳税总额×〔来源于某外国的所得额÷境内、境外所得总额〕

  「例题」某位于经济特区的外商投资企业2003年度从境外某国分支机构取得税后收益240万元,在境外已缴纳了40%的所得税。该企业本年度汇总纳税时可以抵扣的境外所得税税额为(   )。

  A.264万元                B.79.2万元C.160万元                D.132万元

  答案:D境外已纳税额扣除限额=240÷(1-40%)×33%=132万元,境外实际缴纳所得税=240÷(1-40%)×40%=160万元,在我国汇总纳税时可以抵扣的境外所得税税额为132万元。

  ②间接抵免一般适用于不同经济实体之间所缴纳的所得税的抵免,主要是公司、企业的国外子公司所缴纳的所得税抵免,子公司不同于分公司,它只是母公司的投资单位,它与母公司不是统一核算的同一经济实体,而是两个不同的缴纳人。所以,母公司从子公司得到的,只是子公司缴纳所得税后按照股份分配的一部分股息。因此,对母公司从子公司取得的股息计征所得税时,应该予以抵免的,不能是子公司缴纳的全部所得税,只能是这部分股息所分担的所得税额。

  间接抵免时,不是根据实纳税额直接进行,而是按换算的股息应分担的税额进行间接抵免。其计算公式为:

  母公司承担的外国子公司的税收=外国子公司所得税×母公司股息/外国子公司税后所得

  间接抵免时,汇总并人母公司所得额的国外所得,不能只是母公司得到的股息,而是要把这部分股息还原成所得额,再计入母公司的所得额中,汇总进行抵免。

  这样,就可以按照母公司汇总的国内外所得及母公司所在国税率计算的税额,抵免母公司承担的外国子公司所得税。间接抵免时,对于母公司承担的外国子公司所得税的抵免,也规定有抵免限额。

  (2)税收饶让

  税收饶让是指居住国政府对本国纳税人在非居住国得到减免的那一部分所得税,同样给予抵免待遇,不再按本国规定的税率补征。税收饶让同双重征税的免除,特别是其中的税收抵免,有着密切的关系。

  按照国际税收抵免通例,除了在非居住国缴纳的所得税超过居住国抵免限额的情况外,在非居住国投资的税负和在居住国投资的税负,通过抵免以后,一般都是相等的,即使非居住国税负本来低于居住国税负,居住国在计算总的税额时,仍然要补足征收。这种税负拉平的趋势,常常使发展中国家吸引外国投资的努力受到破坏。所以,为了使发展中国家对外国投资者减免税的优惠措施,不因投资国家不予抵免而变得无效,需要实行税收饶让的办法。根据这个办法,资本输出的发达国家作为居住国,不仅对本国居民已纳的非居住国税款给予抵免,而且对发展中国家的非居住国采取优惠措施而减免的税款,视同已纳税,也给予免税。

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