第五章  投资性房地产

　　基本要求

　　一、掌握投资性房地产概念和范围

　　二、掌握投资性房地产的确认条件

　　三、掌握投资性房地产初始计量的核算

　　四、掌握投资性房地产后续计量的核算

　　五、掌握投资性房地产转换的核算

　　六、熟悉投资性房地产处置的核算

　　考试内容

　　第一节  投资性房地产的确认和初始计量

　　一、投资性房地产的概念

　　投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。

　　投资性房地产主要包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。

　　（一）已出租的土地使用权和已出租的建筑物，是指以经营租赁方式出租的土地使用权和建筑物。其中，用于出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得的土地使用权；用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。

　　（二）持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。

　　按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的士地使用权。

　　（三）某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。

　　（四）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。

　　下列各项不属于投资性房地产：（1）自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。例如，企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。

　　（2）作为存货的房地产。

　　二、投资性房地产的确认和初始计量

　　（一）投资性房地产的确认

　　将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件：

　　1.与该资产相关的经济利益很可能流入企业；

　　2.该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

　　（二）投资性房地产的初始计量

　　投资性房地产应当按照成本进行初始计量。

　　1.外购的投资性房地产

　　对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

　　企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。

　　2.自行建造的投资性房地产

　　企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。

　　企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。

　　3.以其他方式取得的投资性房地产

　　以其他方式取得的投资性房地产，其成本参照本书“第三章  固定资产”相关内容确定。

　　第二节  投资性房地产的后续计量

　　企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

　　一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

　　在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。

　　二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

　　（一）采用公允价值模式的前提条件

　　企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。

　　采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：

　　1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。

　　所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中城市，应当为投资性房地产所在的城区。

　　2.企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

　　同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。

　　（二）采用公允价值模式进行后续计量的会计处理

　　企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。

　　三、投资性房地产后续计量模式的变更

　　企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。以成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（未分配利润）。

　　已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

　　第三节  投资性房地产的转换和处置

　　一、房地产的转换

　　（一）房地产的转换形式及转换日

　　房地产的转换，实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，且满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：

　　1.投资性房地产开始自用。即投资性房地产转为自用房地产。在此种情况下，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。

　　2.作为存货的房地产改为出租。通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为房地产的租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。

　　3.自用建筑物或土地使用权停止自用，改为出租。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，固定资产或土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为租赁期开始日。

　　4.自用土地使用权停止自用改用于资本增值。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的土地使用权改用于资本增值，土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为自用土地使用权停止自用后确定用于资本增值的日期。

　　（二）房地产转换的会计处理

　　1.在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。

　　2.采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当目的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。

　　3.自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产应当按照转换当目的公允价值计量。

　　转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益（公允价值变动损益）；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积（其他资本公积），计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益（其他业务收入）。

　　二、投资性房地产的处置

　　当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。

　　企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益（将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本）。