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自考“中级会计”技术资格考试复习资料(十九)

2007-01-25 15:39   【 】【我要纠错

  第十九章  财务报告

  基本要求

  一、掌握资产负债表的内容,格式和编制方法

  二、掌握利润表的内容,格式和编制方法

  三、掌握现金流量表的内容,格式和编制方法

  四、掌握所有者权益变动表的内容,格式和编制方法

  五、掌握每股收益的计算方法

  六、掌握合并财务报表的概念和合并财务报表范围的确定原则

  七、掌握合并资产负债表的内容,格式和编制方法

  八、掌握合并利润表的内容,格式和编制方法

  九、掌握合并现金流量表的内容,格式和编制方法

  十、掌握合并所有者权益变动表的内容,格式和编制方法

  十一、掌握分部报告的内容,结构和编制方法

  十二、掌握关联方的判断原则和披露要求

  十三、熟悉附注的概念和报表重要项目的说明

  考试内容

  第一节  财务报告概述

  一、财务报表的概念

  财务报告(又称财务会计报告)包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。财务报表至少应当包括下列组成部分:

  (一)资产负债表;

  (二)利润表;

  (三)现金流量表;

  (四)所有者权益(或股东权益,下同)变动表;

  (五)附注。

  二、财务报表列报的基本要求

  (一)企业应当以持续经营为基础,根据实际发生的交易和事项,按照企业会计准则的规定进行确认和计量,在此基础上编制财务报表。企业不应以附注披露代替确认和计量。

  企业管理层应当评价企业的持续经营能力,对持续经营能力产生重大怀疑的,应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的影响因素。

  企业正式决定或被迫在当期或将在下一个会计期间进行清算或停止营业的,表明其处于非持续经营状态,应当采用其他基础编制财务报表,并在附注中声明财务报表未以持续经营为基础列报、披露未以持续经营为基础的原因和财务报表的编制基础。

  (二)财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致,不得随意变更,但下列情况除外:

  1.会计准则要求改变财务报表项目的列报。

  2.企业经营业务的性质发生重大变化后,变更财务报表项目的列报能够提供更可靠、更相关的会计信息。

  (三)性质或功能不同的项目,应当在财务报表中单独列报,但不具有重要性的项目除外。性质或功能类似的项目,其所属类别具有重要性的,应当按其类别在财务报表中单独列报。

  重要性,是指财务报表某项目的省略或错报会影响使用者据此作出经济决策的,该项目具有重要性。

  判断项目的重要性,应当考虑该项目的性质是否属于企业日常活动等因素;判断项目金额大小的重要性,应当通过单项金额占资产总额、负债总额、所有者权益总额、营业收入总额、营业成本总额、净利润等直接相关项目金额的比重加以确定。

  (四)财务报表中的资产项目和负债项目的金额、收入项目和费用项目的金额不得相互抵销,但满足抵销条件的除外。

  资产项目按扣除减值准备后的净额列示,不属于抵销。

  非日常活动产生的损益,以收入扣减费用后的净额列示,不属于抵销。

  (五)当期财务报表的列报,至少应当提供所有列报项目上一可比会计期间的比较数据,以及与理解当期财务报表相关的说明,但其他会计准则另有规定的除外。

  财务报表项目的列报发生变更的,应当对上期比较数据按照当期的列报要求进行调整,并在附注中披露调整的原因和性质,以及调整的各项目金额。对上期比较数据进行调整不切实可行的,应当在附注中披露不能调整的原因。不切实可行,是指企业在作出所有合理努力后仍然无法采用某项规定。

  (六)企业应当在财务报表的显著位置至少披露下列各项:

  1.编报企业的名称;

  2.资产负债表日或财务报表涵盖的会计期间;

  3.人民币金额单位;

  4.财务报表是合并财务报表的,应当予以标明。

  (七)企业至少应当按年编制财务报表。年度财务报表涵盖的期间短于一年的,应当披露年度财务报表的涵盖期间,以及短于一年的原因。

  第二节  资产负债表

  一、资产负债表的内容和格式

  (一)资产负债表的概念

  资产负债表是反映企业在某一特定日期财务状况的报表。它反映企业在某一特定日期所拥有或控制的经济资源、所承担的现时义务和所有者对净资产的要求权。

  (二)资产负债表项目的列示

  资产和负债应当分别流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示。金融企业的各项资产或负债,按照流动性列示能够提供可靠且更相关信息的,可以按照其流动性顺序列示。

  满足下列条件之一的资产,应当归类为流动资产:

  1.预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用;

  2.主要为交易目的而持有;

  3.预计在资产负债表日起一年内(含一年)变现;

  4.自资产负债表日起一年内,交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。

  流动资产以外的资产应当归类为非流动资产。其中,正常营业周期,通常是指企业从购买用于加工的资产起至实现现金或现金等价物的期间。正常营业周期通常短于一年,在一年内有几个营业周期。但是,也存在正常营业周期长于一年的情况,如房地产开发企业开发用于出售的房地产开发产品、造船企业制造用于出售的大型船只等,往往超过一年才变现、出售或耗用,仍应划分为流动资产。正常营业周期不能确定的,应当以一年(12个月)作为正常营业周期。

  满足下列条件之一的负债,应当归类为流动负债:

  1.预计在一个正常营业周期中清偿;

  2.主要为交易目的而持有;

  3.自资产负债表日起一年内到期应予清偿;

  4.企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上。

  流动负债以外的负债应当归类为非流动负债。

  对于在资产负债表日起一年内到期的负债,企业预计能够自主地将清偿义务展期至资产负债表日后一年以上的,应当归类为非流动负债;不能自主地将清偿义务展期的,即使在资产负债表日后、财务报告批准报出日前签订了重新安排清偿计划协议,该项负债仍应归类为流动负债。

  企业在资产负债表日或之前违反了长期借款协议,导致贷款人可随时要求清偿的负债,应当归类为流动负债。贷款人在资产负债表日或之前同意提供在资产负债表日后一年以上的宽限期,企业能够在此期限内改正违约行为,且贷款人不能要求随时清偿,该项负债应当归类为非流动负债。

  二、资产负债表的编制

  企业应以日常会计核算记录的数据为基础进行归类、整理和汇总,加工成报表项目,形成资产负债表。

  (一)“年初余额”的填列方法

  “年初余额”栏内各项目数字,应根据上年末资产负债表“期末余额”栏内所列数字填列。如果本年度资产负债表规定的各个项目的名称和内容同上年度不相一致,应对上年年末资产负债表各项目的名称和数字按本年度的规定进行调整,按调整后的数字填入本表“年初余额”栏内。

  (二)“期末余额”的填列方法

  “期末余额”是指某一资产负债表日的数字,即月末、季末、半年末或年末的数字。资产负债表各项目“期末余额”的数据来源,可以通过以下几种方式取得:

  1.直接根据总账科目的余额填列;

  2.根据几个总账科目的余额计算填列;

  3.根据有关明细科目的余额计算填列;

  4.根据总账科目和明细科目的余额分析计算填列;

  5.根据总账科目与其备抵科目抵销后的净额填列。

  第三节  利润表

  一、利润表的内容和格式

  利润表,是反映企业在一定会计期间经营成果的报表。

  在利润表中,费用应当按照功能分类,分为从事经营业务发生的成本、管理费用、销售费用和财务费用等。

  二、利润表的编制

  (一)“本期金额”栏反映各项目的本期实际发生数。如果上年度利润表的项目名称和内容与本年度利润表不相一致,应对上年度利润表项目的名称和数字按本年度的规定进行调整,填入报表的“上期金额”栏。

  (二)报表中各项目主要根据各损益类科目的发生额分析填列。

  三、每股收益

  企业应当在利润表中单独列示基本每股收益和稀释每股收益。

  (一)基本每股收益

  企业应当按照归属于普通股股东的当期净利润,除以发行在外普通股的加权平均数计算基本每股收益。

  发行在外普通股加权平均数=期初发行在外普通股股数+当期新发行普通股股数×已发行时间÷报告期时间-当期回购普通股股数×已回购时间÷报告期时间

  已发行时间、报告期时间和己回购时间一般按照天数计算;在不影响计算结果合理性的前提下,也可以采用简化的计算方法。

  (二)稀释每股收益

  企业存在稀释性潜在普通股的,应当分别调整归属于普通股股东的当期净利润和发行在外普通股的加权平均数,并据以计算稀释每股收益。

  稀释性潜在普通股,是指假设当期转换为普通股会减少每股收益的潜在普通股。潜在普通股,是指赋予其持有者在报告期或以后期间享有取得普通股权利的一种金融工具或其他合同,包括可转换公司债券、认股权证、股份期权等。

  1.计算稀释每股收益,应当根据下列事项对归属于普通股股东的当期净利润进行调整(应考虑相关的所得税影响):(1)当期己确认为费用的稀释性潜在普通股的利息;(2)稀释性潜在普通股转换时将产生的收益或费用。

  2.计算稀释每股收益时,当期发行在外普通股的加权平均数应当为计算基本每股收益时普通股的加权平均数与假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数之和。

  3.计算稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数时,以前期间发行的稀释性潜在普通股,应当假设在当期期初转换;当期发行的稀释性潜在普通股,应当假设在发行日转换。

  4.认股权证和股份期权等的行权价格低于当期普通股平均市场价格时,应当考虑其稀释性。计算稀释每股收益时,增加的普通股股数按下列公式计算:

  增加的普通股股数=拟行权时转换的普通股股数-行权价格×拟行权时转换的普通股股数÷当期普通股平均市场价格

  5.稀释性潜在普通股应当按照其稀释程度从大到小的顺序计入稀释每股收益,直至稀释每股收益达到最小值。

  (三)每股收益的列报

  发行在外普通股或潜在普通股的数量因派发股票股利、公积金转增资本、拆股而增加或因并股而减少,但不影响所有者权益金额的,应当按调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。上述变化发生于资产负债表日至财务报告批准报出日之间的,应当以调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。

  按照企业会计准则的规定对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的,应当重新计算各列报期间的每股收益。

  企业应当在利润表中单独列示基本每股收益和稀释每股收益,并在附注中披露下列相关信息:

  1.基本每股收益和稀释每股收益分子、分母的计算过程;

  2.列报期间不具有稀释性但以后期间很可能具有稀释性的潜在普通股;

  3.在资产负债表日至财务报告批准报出日之间,企业发行在外普通股或潜在普通股股数发生重大变化的情况。

  第四节  现金流量表

  一、现金流量表概述

  现金流量表,是反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。

  现金,是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款。不能随时用于支付的存款不属于现金。

  现金等价物,是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为己知金额现金、价值变动风险很小的投资。期限短,一般是指从购买日起三个月内到期。现金等价物通常包括三个月内到期的债券投资等。权益性投资变现的金额通常不确定,因而不属于现金等价物。企业应当根据具体情况,确定现金等价物的范围,一经确定不得随意变更。

  二、现金流量的分类

  现金流量,是指现金和现金等价物的流入和流出,可以分为三类,即经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量。

  (一)经营活动产生的现金流量

  经营活动,是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项,包括销售商品或提供劳务、购买商品或接受劳务、收到返还的税费、经营性租赁、支付工资、支付广告费用、交纳各项税款等。

  (二)投资活动产生的现金流量

  投资活动,是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动,包括取得和收回投资、购建和处置固定资产、购买和处置无形资产等。

  (三)筹资活动产生的现金流量

  筹资活动,是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动,包括发行股票或接受投入资本、分派现金股利、取得和偿还银行借款、发行和偿还公司债券等。

  三、现金流量表的内容和结构

  现金流量表采用报告式的结构,分类反映经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量,最后汇总反映企业现金及现金等价物净增加额。在有外币现金流量及境外子公司的现金流量折算为人民币的企业,还应单设“汇率变动对现金及现金等价物的影响”项目。

  企业应当在附注中披露与现金流量表有关的补充资料:(1)将净利润调节  为经营活动现金流量;(2)不涉及现金收支的重大投资和筹资活动;(3)现金及现金等价物净变动情况。

  四、现金流量表的编制

  企业可根据业务量的大小及复杂程度,选择采用工作底稿法、T形账户法,或直接根据有关科目的记录分析填列现金流量表。

  第五节  所有者权益变动表

  一、所有者权益的内容

  所有者权益变动表应当反映构成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况。当期损益、直接计入所有者权益的利得和损失,以及与所有者(或股东,下同)的资本交易导致的所有者权益的变动,应当分别列示。

  所有者权益变动表至少应当单独列示反映下列信息的项目:

  (一)净利润;

  (二)直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额;

  (三)会计政策变更和差错更正的累积影响金额;

  (四)所有者投入资本和向所有者分配利润等;

  (五)按照规定提取的盈余公积;

  (六)实收资本(或股本)、资本公积、盈余公积、未分配利润的期初和期末余额及其调节  情况。

  二、所有者权益变动表格式

  所有者权益变动表格式见本章第六节  .

  第六节  合并财务报表

  一、合并财务报表概念

  合并财务报表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中,母公司是指有一个或一个以上子公司的企业;子公司是指被母公司控制的企业。

  合并财务报表至少应当包括下列组成部分:(1)合并资产负债表;(2)合并利润表;(3)合并现金流量表;(4)合并所有者权益(或股东权益,下同)变动表;(5)附注。

  与母公司的个别财务报表相比。合并财务报表由于涵盖了构成一个企业集团的各个组成部分,是综合地反映企业集团整体情况的财务报表,具有以下特点:

  (一)合并财务报表反映的是经济意义主体的财务状况、经营成果及现金流量。合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量,其范围包括了若干个法人(包括母公司及其全部子公司)实体组成的会计主体,而不是单个意义上的法律主体。

  (二)合并财务报表的编制主体是母公司。仅在能够对其他企业实施控制,形成母子公司关系的情况下,母公司才需要编制合并财务报表,并不是所有企业均需编制合并财务报表。

  (三)合并财务报表的编制基础是构成企业集团的母、子公司的个别财务报表。合并财务报表是在对纳入合并范围的企业的个别报表数据进行加总的基础上,结合其他相关资料,在合并工作底稿上通过编制抵销分录将企业集团内部交易的影响予以抵销之后形成。

  (四)合并财务报表的编制遵循特定的方法。合并财务报表是在对纳入合并范围的企业个别财务报表或经调整的个别财务报表进行加总的基础上,通过编制抵销分录将企业集团内部的经济业务对个别会计报表的影响予以抵销,然后合并会计报表各项目的数额编制。

  二、合并财务报表范围的确定

  合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

  (一)母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围。但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

  (二)母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权,且满足下列条件之一的,视为母公司能够控制被投资单位,但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外:

  1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上的表决权。

  2.根据公司章  程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策。

  3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

  4.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

  (三)在确定能否控制被投资单位时,应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

  母公司应当将其全部子公司,无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司,均纳入合并财务报表的合并范围。

  三、合并财务报表的准备工作

  (一)统一母子公司的会计政策

  在编制合并财务报表前,应统一母、子公司会计政策,使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。

  子公司采用的会计政策与母公司不一致的,母公司在编制合并财务报表时,可以按以下方式进行调整:一是由母公司按照其自身的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整,调整时应当考虑重要性原则;二是母公司要求子公司按照母公司的会计政策另行编制用于合并报表目的的财务报表。

  (二)统一母子公司的会计期间

  母公司和子公司的个别财务报表只有在反映财务状况的日期和反映经营成果的会计期间一致的情况下,才能进行合并。为了编制合并财务报表,子公司的会计期间包括资产负债表日应当与母公司保持一致。

  (三)对子公司以外币表示的会计报表进行折算

  对母公司和子公司的会计报表进行合并,其前提必须是母子公司个别会计报表所采用的货币计量单位一致。对于采用外币(相对于母公司的记账本位币)作为记账本位币的子公司,在将其财务信息进行合并时,应当将外币财务报表折算为以母公司记账本位币表示的会计报表,在此基础上再进行合并。

  四、编制合并财务报表的程序

  (一)对于公司的个别财务报表进行调整

  编制合并财务报表时,首先应对各子公司进行分类,分为同一控制下企业合并中取得的子公同和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。

  1.同一控制下企业合并中取得的子公司

  对于同一控制下企业合并中取得的子公司,其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下,编制合并财务报表时,应以有关子公司的个别财务报表为基础,不需要进行调整;子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下,则需要考虑重要性原则,按照母公司的会计政策和会计期间,对子公司的个别财务报表进行调整。

  2.非同一控制下企业合并中取得的子公司

  对于非同一控制下企业合并中取得的子公司,除应考虑会计政策及会计期间的差别,需要对子公司的个别财务报表进行调整外,还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值,对子公司的个别财务报表进行调整,使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。

  (二)编制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中,对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理,最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。

  (三)将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿,并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总,计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。

  (四)编制在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录,将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录,进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容,其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时,应当首先根据母公司设置的备查簿的记录,以记录的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础,通过编制调整分录,对该子公司的个别财务报表进行调整。

  (五)计算合并财务报表各项目的合并金额。即在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上,分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。其计算方法如下:

  1.资产类各项目,其合并金额根据该项目加总金额,加上该项目抵销分录有关的借方发生额,减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。

  2.负债类各项目和所有者权益类项目,其合并金额根据该项目加总金额,减去该项目抵销分录有关的借方发生额,加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。

  3.有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目,其合并金额根据该项目加总金额,减去该项目抵销分录的借方发生额,加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。

  4.有关费用类项目,其合并金额根据该项目加总金额,加上该项目抵销分录的借方发生额,减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。

  (六)填列合并财务报表。即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额,填列生成正式的合并财务报表。

  五、合并资产负债表

  合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的报表,由合并资产、负债和所有者权益各项目组成。

  (一)将对子公司的长期股权投资调整为权益法

  按照权益法调整对子公司的长期股权投资,在合并工作底稿中应编制的调整分录为:对于应享有子公司当期实现净利润的份额,借记“长期股权投资”科目,贷记“投资收益”科目;按照应承担子公司当期发生的亏损份额,借记“投资收益”科目,贷记“长期股权投资”等科目。对于当期收到子公司分派的现金股利或利润,应借记“投资收益”科目,贷记“长期股权投资”科目。

  对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动,在持股比例不变的情况下,按母公司应享有或应承担的份额,借记或贷记“长期股权投资”科目,贷记或借记“资本公积”科目。

  (二)编制合并资产负债表时应抵销的项目

  编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的项目主要有:(1)母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目;(2)母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债权债务项目;(3)存货项目,即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润;(4)固定资产项目(包括固定资产原价和累计折旧项目),即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售利润;(5)无形资产项目,即内部购进无形资产价值包含的未实现内部销售利润;(6)与抵销的长期股权投资、应收账款、存货、固定资产、无形资产等资产相关的减值准备的抵销。

  1.长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销

  编制合并财务报表时应当在母公司和子公司财务报表数据(或经调整的数据)简单相加的基础上,将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。

  (1)在子公司为全资子公司的情况下,母公司对子公司长期股权投资的金额和子公司所有者权益各项目的金额应当全额抵销。在合并工作底稿中编制的抵销分录为:借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”项目,贷记“长期股权投资”项目。

  当母公司对子公司长期股权投资的金额大于子公司所有者权益总额时,其差额作为商誉处理,应按其差额,借记“商誉”项目;母公司对子公司长期股权投资的金额小于子公司所有者权益总额时,其差额在企业合并当期应作为利润表中的损益项目,合并以后期间应调整期初未分配利润。

  (2)在子公司为非全资子公司的情况下,应当将母公司对子公司长期股权投资的金额与子公司所有者权益中母公司所享有的份额相抵销。子公司所有者权益中不属于母公司的份额,即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额,在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理。在合并工作底稿中编制的抵销分录为:借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”项目,贷记“长期股权投资”和“少数股东权益”项目。

  “少数股东权益”项目,反映子公司所有者权益中不属于母公司(包括通过子公司间接享有的)的份额,即除母公司外的其他投资者在子公司所有者权益中所享有的份额。

  当母公司对子公司长期股权投资的金额与在子公司所有者权益中享有的份额不一致时,其差额应比照全资子公司的情况处理。

  2.内部债权与债务项目的抵销

  在编制合并资产负债表时,需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括:(1)应收账款与应付账款;(2)应收票据与应付票据;(3)预付账款与预收账款;(4)持有至到期投资(假定该项债券投资,持有方划归为持有至到期投资,也可能作为交易性金融资产等,原理相同)与应付债券;(5)应收股利与应付股利;(6)其他应收款与其他应付款。

  (1)应收账款与应付账款的抵销

  ①初次编制合并财务报表时的抵销处理

  内部应收账款抵销时,其抵销分录为:借记“应付账款”项目,贷记“应收账款”项目;内部应收账款计提的坏账准备抵销时,其抵销分录为:借记“应收账款——坏账准备”项目,贷记“资产减值损失”项目。

  ②连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理

  在连续编制合并财务报表进行抵销处理时,首先,将内部应收账款与应付账款予以抵销,即按内部应收账款的金额,借记“应付账款”项目,贷记“应收账款”项目。其次,应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销,即按上期资产减值损失项目中抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额,借记“应收账款——坏账准备”项目,贷记“未分配利润——年初”项目。再次,对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵销,即按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额,借记“应收账款——坏账准备”项目,贷记“资产减值损失”项目,或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额,借记“资产减值损失”项目,贷记“应收账款——坏账准备”项目。

  (2)应收票据与应付票据、预付账款与预收账款等的抵销处理

  对于其他内部债权债务项目的抵销,应当比照应收账款与应付账款的相关规定处理。在进行抵销时,借记“应付票据”、“预收账款”等科目,贷记“应收票据”、“预付账款”等科目。

  某些情况下,企业内部一个企业对另一企业进行的债券投资不是从发行债券的企业直接购进,而是在证券市场上购进的。这种情况下,一方持有至到期投资(或划分为其他类别的金融资产,原理相同)中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵

  3.存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销

  (1)当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理

  在企业集团内部购进并且在会计期末形成存货的情况下,编制合并财务报表时,一方面将销售企业实现的内部销售收入及其相对应的销售成本予以抵销,另一方面将内部购进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。进行抵销处理时,按照内部销售收入的金额,借记“营业收入”项目,贷记“营业成本”项目;同时按照期末内部购进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额,借记“营业成本”项目,贷记“存货”项目(或按照内部营业收入形成期末存货的金额,借记“营业收入”项目,按照其对应的销售成本的金额,贷记“营业成本”项目,按照内部营业收入与其对应的内部营业成本的差额,贷记“存货”项目)。

  (2)连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理

  在连续编制合并财务报表的情况下,首先必须将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销,调整本期期初未分配利润的金额;然后再对本期内部购进存货进行抵销处理,其具体抵销处理程序和方法如下:

  ①将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销。即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额,借记“未分配利润——年初”项目,贷记“营业成本”项目。

  ②对于本期发生内部购销活动的,将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销。即按照销售企业内部销售收入的金额,借记“营业收入”项目,贷记“营业成本”项目。

  ③将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。对于期末内部购买形成的存货(包括上期结转形成的本期存货),应按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额,借记“营业成本”项目,贷记“存货”项目。

  4.固定资产原价和无形资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销

  (1)购入当期内部交易的固定资产的抵销处理

  在这种情况下,购买企业购进的固定资产,其抵销处理程序如下:

  将内部交易固定资产相关的销售收入、销售成本以及其原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。即按销售企业由于该固定资产交易所实现的销售收入,借记“营业收入”项目,按照其销售成本,贷记“营业成本”项目,按照该固定资产的销售收入与销售成本之间的差额(即原价中包含的未实现内部销售损益的金额),贷记“固定资产——原价”项目。

  将内部交易固定资产当期多计提的折旧费用和累计折旧予以抵销。对内部交易固定资产当期多计提的折旧费用抵销时,应按当期多计提的金额,借记“固定资产——累计折旧”项目,贷记“管理费用”等项目。

  (2)以后会计期间内部交易固定资产的抵销处理

  以后会计期间,该内部交易固定资产仍然以其原价在购买企业的个别资产负债表中列示,编制合并财务报表时,其具体抵销程序如下:

  ①将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵销,并调整期初未分配利润。即按照固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的金额,借记“未分配利润——年初”项目,贷记“固定资产——原价”项目。

  ②将以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧抵销,并调整期初未分配利润。即按照以前会计期间抵销该内部交易固定资产多计提的累计折旧额,借记“固定资产——累计折旧”项目,贷记“未分配利润——年初”项目。

  ③将本期由于该内部交易固定资产的使用而多计提的折旧费用予以抵销,并调整本期计提的累计折旧额。即按照本期该内部交易的固定资产多计提的折旧额,借记“固定资产——累计折旧”项目,贷记“管理费用”等项目。

  从集团内部购入的无形资产,其抵销处理方法与固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销基本相似,可比照进行抵销处理。

  (三)母公司在报告期增减子公司在合并资产负债表的反映

  1.母公司在报告期内增加子公司在合并资产负债表的反映

  母公司在报告期内增加子公司的,合并当期编制合并资产负债表时,应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下企业合并增加的子公司两种情况。

  (1)因同一控制下企业合并增加的子公司,编制合并资产负债表时,应当调整合并资产负债表的期初数。

  (2)因非同一控制下企业合并增加的子公司,不应调整合并资产负债表的期初数。

  2.母公司在报告期内处置子公司在合并资产负债表的反映

  母公司在报告期内处置子公司,编制合并资产负债表时,不应当调整合并资产负债表的期初数。

  (四)合并资产负债表的格式

  合并资产负债表格式在个别资产负债表基础上,主要增加了三个项目:一是在“开发支出”项目之下增加了“商誉”项目,用于反映企业合并中取得的商誉,即在控股合并下母公司对子公司的长期股权投资与其在子公司所有者权益中享有份额之间抵销后的借方差额。二是在所有者权益项目下增加了“少数股东权益”项目,用于反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司的份额。三是在“未分配利润”项目之后,“归属于母公司所有者权益合计”项目之前,增加了“外币报表折算差额”项目,用于反映境外经营的资产负债表折算为母公司记账本位币表示的资产负债表时所发生的折算差额。

  合并资产负债表

  六、合并利润表

  (一)编制合并利润表时应进行抵销处理的项目

  合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础,在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后,由母公司合并编制。

  编制合并利润表时需要进行抵销处理的项目主要有:(1)内部营业收入和内部营业成本项目;(2)内部销售商品形成存货、固定资产、无形资产等项目中包含的未实现内部销售损益;(3)内部销售商品形成固定资产、无形资产等项目折旧额及摊销额中包含的未实现内部销售损益;(4)内部应收款项计提的坏账准备以及内部销售商品形成存货、固定资产、无形资产等计提的资产减值准备中包含的未实现内部销售损益;(5)内部投资收益项目,包括内部利息收入利息支出项目、内部股权投资的投资收益项目等。

  1.内部营业收入和内部营业成本项目的抵销处理

  对内部销售收入和内部销售成本进行抵销时,应分别不同的情况进行处理。

  (1)母公司与子公司、子公司相互之间销售商品,期末全部实现对外销售

  在这种情况下,对于同一购销业务,在销售企业和购买企业的个别利润表中都作了反映。但从企业集团整体来看,这一购销业务只是实现了一次对外销售,其销售收入只是购买企业向企业集团外部企业销售该产品的销售收入,其销售成本只是销售企业向购买企业销售该商品的成本。在编制合并财务报表时,必须将重复反映的内部营业收入与内部营业成本予以抵销。编制的抵销分录为:借记“营业收入”等项目,贷记“营业成本”等项目。

  (2)母公司与子公司、子公司相互之间销售商品,期末未实现对外销售而形成存货的抵销处理

  在内部购进的商品未实现对外销售的情况下,销售企业是按照一般的销售业务确认销售收入,结转销售成本,计算销售损益,并在其个别利润表中列示。在编制合并财务报表时,应当将销售企业由此确认的内部销售收入和内部销售成本予以抵销。对于这一内部交易,购买企业是以支付的购货价款作为存货成本入账,并在其个别资产负债表中作为资产列示。编制合并利润表时,应将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。

  (3)对于内部购进的商品部分实现对外销售、部分形成期末存货的情况,可以将内部购买的商品分解为两部分来理解:一部分为当期购进并全部实现对外销售;另一部分为当期购进但未实现对外销售而形成期末存货。

  2.购买企业内部购进商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵销处理

  在企业集团内母公司与子公司、子公司相互之间将自身的产品销售给其他企业作为固定资产(作为无形资产等的处理原则类似)使用的情况下,编制合并利润表时,应将销售企业由于该内部交易产生的销售收入和销售成本予以抵销;并将内部交易形成的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。在对销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时,也应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。

  3.内部应收款项计提的坏账准备等减值准备的抵销处理

  编制合并资产负债表时,需要将内部应收账款与应付账款相互抵销,与此相适应,需要将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销。编制合并财务报表将资产减值损失中包含的本期内部应收账款计提的坏账准备抵销时,应减少当期资产减值损失,同时减少坏账准备等余额,即按照当期内部应收账款计提的坏账准备的金额,借记“应收账款——坏账准备”等项目,贷记“资产减值损失”项目。

  4.内部投资收益(利息收入)和利息费用的抵销

  企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时,应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时,将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益(利息收入)相互抵销。应编制的抵销分录为:借记“投资收益”项目,贷记“财务费用”项目。

  5.母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理

  内部投资收益是指母公司对子公司或子公司对母公司、子公司相互之间的长期股权投资的收益,实际上就是子公司当期营业收入减去营业成本和期间费用、所得税后的余额与其持股比例相乘的结果。持有全资子公司的情况下,母公司对某一子公司投资收益实际上就是该子公司当期实现的净利润(假定不存在有关的调整因素)。编制合并利润表时,必须将集团内投资产生的投资收益予以抵销。

  由于合并所有者权益变动表中的本年利润分配项目是站在整个企业集团角度,反映对母公司股东和子公司的少数股东的利润分配情况,因此,子公司的个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目的金额,包括提取盈余公积、分派利润和期末未分配利润的金额都必须予以抵销。

  将上述项目抵销时,持有全资子公司的情况下,应当编制的抵销分录为:借记“投资收益”、“未分配利润——年初”项目,贷记“本年利润分配——提取盈余公积”、“应付股利”(包括转作股本的股利,下同)、“未分配利润——年末”项目;在子公司为非全资子公司的情况下,应编制的抵销分录为:借记“投资收益”、“少数股东损益”、“未分配利润——年初”项目,贷记“本年利润分配——提取盈余公积”、“应付股利”、“未分配利润——年末”项目。

  (二)母公司在报告期增减子公司在合并利润表的反映

  1.母公司在报告期内增加子公司在合并利润表的反映

  母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并。在合并当期编制合并利润表时,应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况。

  (1)因同一控制下企业合并增加的子公司,在编制合并利润表时,应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

  (2)因非同一控制下企业合并增加的子公司,在编制合并利润表时,应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

  2.母公司在报告期内处置子公司在合并利润表的反映

  母公司在报告期内处置子公司,应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。

  (三)合并利润表基本格式

  合并利润表的格式在个别利润表的基础上,主要增加了两个项目,即在“净利润”项目下增加“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”两个项目,分别反映净利润中由母公司所有者享有的份额和非全资子公司当期实现的净利润中属于少数股东权益的份额。在属于同一控制下企业合并增加子公司当期的合并利润表中,还应在“净利润”项目之下增加“其中:被合并方在合并日以前实现的净利润”项目,用于反映同一控制下企业合并中取得的被合并方在合并当期期初至合并日实现的净利润。

  合并利润表

  六、合并利润表

  (一)编制合并利润表时应进行抵销处理的项目

  合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础,在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后,由母公司合并编制。

  编制合并利润表时需要进行抵销处理的项目主要有:(1)内部营业收入和内部营业成本项目;(2)内部销售商品形成存货、固定资产、无形资产等项目中包含的未实现内部销售损益;(3)内部销售商品形成固定资产、无形资产等项目折旧额及摊销额中包含的未实现内部销售损益;(4)内部应收款项计提的坏账准备以及内部销售商品形成存货、固定资产、无形资产等计提的资产减值准备中包含的未实现内部销售损益;(5)内部投资收益项目,包括内部利息收入利息支出项目、内部股权投资的投资收益项目等。

  1.内部营业收入和内部营业成本项目的抵销处理

  对内部销售收入和内部销售成本进行抵销时,应分别不同的情况进行处理。

  (1)母公司与子公司、子公司相互之间销售商品,期末全部实现对外销售

  在这种情况下,对于同一购销业务,在销售企业和购买企业的个别利润表中都作了反映。但从企业集团整体来看,这一购销业务只是实现了一次对外销售,其销售收入只是购买企业向企业集团外部企业销售该产品的销售收入,其销售成本只是销售企业向购买企业销售该商品的成本。在编制合并财务报表时,必须将重复反映的内部营业收入与内部营业成本予以抵销。编制的抵销分录为:借记“营业收入”等项目,贷记“营业成本”等项目。

  (2)母公司与子公司、子公司相互之间销售商品,期末未实现对外销售而形成存货的抵销处理

  在内部购进的商品未实现对外销售的情况下,销售企业是按照一般的销售业务确认销售收入,结转销售成本,计算销售损益,并在其个别利润表中列示。在编制合并财务报表时,应当将销售企业由此确认的内部销售收入和内部销售成本予以抵销。对于这一内部交易,购买企业是以支付的购货价款作为存货成本入账,并在其个别资产负债表中作为资产列示。编制合并利润表时,应将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。

  (3)对于内部购进的商品部分实现对外销售、部分形成期末存货的情况,可以将内部购买的商品分解为两部分来理解:一部分为当期购进并全部实现对外销售;另一部分为当期购进但未实现对外销售而形成期末存货。

  2.购买企业内部购进商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵销处理

  在企业集团内母公司与子公司、子公司相互之间将自身的产品销售给其他企业作为固定资产(作为无形资产等的处理原则类似)使用的情况下,编制合并利润表时,应将销售企业由于该内部交易产生的销售收入和销售成本予以抵销;并将内部交易形成的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。在对销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时,也应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。

  3.内部应收款项计提的坏账准备等减值准备的抵销处理

  编制合并资产负债表时,需要将内部应收账款与应付账款相互抵销,与此相适应,需要将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销。编制合并财务报表将资产减值损失中包含的本期内部应收账款计提的坏账准备抵销时,应减少当期资产减值损失,同时减少坏账准备等余额,即按照当期内部应收账款计提的坏账准备的金额,借记“应收账款——坏账准备”等项目,贷记“资产减值损失”项目。

  4.内部投资收益(利息收入)和利息费用的抵销

  企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时,应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时,将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益(利息收入)相互抵销。应编制的抵销分录为:借记“投资收益”项目,贷记“财务费用”项目。

  5.母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理

  内部投资收益是指母公司对子公司或子公司对母公司、子公司相互之间的长期股权投资的收益,实际上就是子公司当期营业收入减去营业成本和期间费用、所得税后的余额与其持股比例相乘的结果。持有全资子公司的情况下,母公司对某一子公司投资收益实际上就是该子公司当期实现的净利润(假定不存在有关的调整因素)。编制合并利润表时,必须将集团内投资产生的投资收益予以抵销。

  由于合并所有者权益变动表中的本年利润分配项目是站在整个企业集团角度,反映对母公司股东和子公司的少数股东的利润分配情况,因此,子公司的个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目的金额,包括提取盈余公积、分派利润和期末未分配利润的金额都必须予以抵销。

  将上述项目抵销时,持有全资子公司的情况下,应当编制的抵销分录为:借记“投资收益”、“未分配利润——年初”项目,贷记“本年利润分配——提取盈余公积”、“应付股利”(包括转作股本的股利,下同)、“未分配利润——年末”项目;在子公司为非全资子公司的情况下,应编制的抵销分录为:借记“投资收益”、“少数股东损益”、“未分配利润——年初”项目,贷记“本年利润分配——提取盈余公积”、“应付股利”、“未分配利润——年末”项目。

  (二)母公司在报告期增减子公司在合并利润表的反映

  1.母公司在报告期内增加子公司在合并利润表的反映

  母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并。在合并当期编制合并利润表时,应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况。

  (1)因同一控制下企业合并增加的子公司,在编制合并利润表时,应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

  (2)因非同一控制下企业合并增加的子公司,在编制合并利润表时,应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

  2.母公司在报告期内处置子公司在合并利润表的反映

  母公司在报告期内处置子公司,应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。

  (三)合并利润表基本格式

  合并利润表的格式在个别利润表的基础上,主要增加了两个项目,即在“净利润”项目下增加“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”两个项目,分别反映净利润中由母公司所有者享有的份额和非全资子公司当期实现的净利润中属于少数股东权益的份额。在属于同一控制下企业合并增加子公司当期的合并利润表中,还应在“净利润”项目之下增加“其中:被合并方在合并日以前实现的净利润”项目,用于反映同一控制下企业合并中取得的被合并方在合并当期期初至合并日实现的净利润。

  合并利润表

  会合02表
  编制单位: _____年_____月 单位:元

项 目  本期金额  上期金额 
一、营业总收入       
其中:营业收入       
利息收入       
已赚保费       
手续费及佣金收入       
二、营业总成本       
其中:营业成本       
利息支出       
手续费及佣金支出       
退保金       
赔付支出净额       
提取保险合同准备金净额       
保单红利支出       
分保费用       
营业税金及附加       
销售费用       
管理费用       
财务费用       
资产减值损失       
加:公允价值变动收益(损失以“-”号填列)       
投资收益(损失以“-”号填列)       
其中:对联营企业和合营企业的投资收益       
汇兑收益(损失以“-”号填列)       
三、营业利润(亏损以“-”号填列)       
加:营业外收入       
减:营业外支出       
其中:非流动资产处置损失       
四、利润总额(亏损总额以“-”号填列)       
减:所得税费用       
五、净利润(净亏损以“-”号填列)       
归属于母公司所有者的净利润       
少数股东损益       
六、每股收益       
(一)基本每股收益       
(二)稀释每股收益       

  注:(1)合并利润表收入、费用项目按照各类企业利润表的相同口径填列。

  (2)同一控制下企业合并的当期,还应单独列示被合并方在合并前实现的净利润。

  七、合并现金流量表

  合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团,在一定会计期间现金流入、现金流出数量以及其增减变动情况的会计报表。现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务引起的现金流入和流出,其编制方法有直接法和间接法两种。我国明确规定企业对外报送的现金流量表采用直接法编制。

  (一)编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目

  编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目,主要有:(1)母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量;(2)母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金;(3)母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量;(4)母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量;(5)母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。

  1.企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理

  母公司直接以现金对子公司进行的长期股权投资或以现金从子公司的其他所有者(即企业集团内的其他子公司)处收购股权,表现为母公司现金流出,在母公司个别现金流量表中作为投资活动现金流出列示。子公司接受这一投资(或处置投资)时,表现为现金流入,在其个别现金流量表中反映为筹资活动的现金流入(或投资活动的现金流入)。从企业集团整体来看,编制合并现金流量表时,应当予以抵销。

  2.企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理

  母公司对子公司进行的长期股权投资和债权投资,在持有期间收到子公司分派的现金股利(利润)或债券利息,表现为现金流入,在母公司个别现金流量中作为取得投资收益收到的现金列示。子公司在其个别现金流量中反映为分配股利、利润或偿付利息支付的现金。编制合并现金流量表时,应当予以抵销。

  3.企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销处理

  母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金结算应收账款或应付账款等债权与债务,表现为现金流入或现金流出,在母公司个别现金流量表中作为收到其他与经营活动有关的现金或支付其他与经营活动有关的现金列示,在子公司个别现金流量表中作为支付其他与经营活动有关的现金或收到其他与经营活动有关的现金列示。编制合并现金流量表时,应当予以抵销。

  4.企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理

  母公司向子公司当期销售商品(或子公司向母公司销售商品或子公司相互之间销售商品,下同)所收到的现金,表现为现金流入,在母公司个别现金流量表中作为销售商品、提供劳务收到的现金列示。子公司向母公司支付购货款,表现为现金流出,在其个别现金流量中反映为购买商品、接受劳务支付的现金。从企业集团整体来看,这种内部商品购销现金收支,并不引起整个企业集团的现金流量的增减变动。编制合并现金流量表时,应当予以抵销。

  5.企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理

  母公司向子公司处置固定资产等长期资产,表现为现金流入,在母公司个别现金流量表中作为处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额列示。子公司表现为现金流出,在其个别现金流量表中反映为购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金。从企业集团整体来看,这种固定资产处置与购置的现金收支,并不引起整个企业集团的现金流量的增减变动。编制合并现金流量表时,应当将母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。

  (二)母公司在报告期增减子公司在合并现金流量表的反映

  1.母公司在报告期内增加子公司在合并现金流量表的反映

  母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并。在合并当期编制合并现金流量表时,应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况。

  (1)因同一控制下企业合并增加的子公司,在编制合并现金流量表时,应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

  (2)因非同一控制下企业合并增加的子公司,在编制合并现金流量表时,应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

  2.母公司在报告期内处置子公司在合并现金流量表的反映

  母公司在报告期内处置子公司,应将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。

  (三)合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映

  合并现金流量表编制与个别现金流量表相比,一个特殊问题是在子公司为非全资子公司的情况下,涉及子公司与其少数股东之间的现金流入和现金流出的处理问题。

  对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性资本投资,在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下设置“其中:子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。

  对于子公司向少数股东支付现金股利或利润,在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下单设“其中:子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。

  (四)合并现金流量表格式

  合并现金流量表

  编制单位: ____年____月 单位:元

项 目  本期金额  上期金额 
一、经营活动产生的现金流量:       
销售商品、提供劳务收到的现金       
客户存款和同业存放款项净增加额       
向中央银行借款净增加额       
向其他金融机构拆入资金净增加额       
收到原保险合同保费取得的现金       
收到再保险业务现金净额       
保户储金及投资款净增加额       
处置交易性金融资产净增加额       
收取利息、手续费及佣金的现金       
拆入资金净增加额       
回购业务资金净增加额       
收到的税费返还       
收到其他与经营活动有关的现金       
经营活动现金流入小计       
购买商品、接受劳务支付的现金       
客户贷款及垫款净增加额       
存放中央银行和同业款项净增加额       
支付原保险合同赔付款项的现金       
支付利息、手续费及佣金的现金       
支付保单红利的现金       
支付给职工以及为职工支付的现金       
支付的各项税费       
支付其他与经营活动有关的现金       
经营活动现金流出小计       
经营活动产生的现金流量净额       
二、投资活动产生的现金流量:       
收回投资收到的现金       
取得投资收益收到的现金       
处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额       
处置子公司及其他营业单位收到的现金净额       
收到其他与投资活动有关的现金       
投资活动现金流入小计       
购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金       
投资支付的现金       
质押贷款净增加额       
取得子公司及其他营业单位支付的现金净额       
支付其他与投资活动有关的现金       
投资活动现金流出小计       
投资活动产生的现金流量净额       
三、筹资活动产生的现金流量:       
吸收投资收到的现金       
其中:子公司吸收少数股东投资收到的现金       
取得借款收到的现金       
发行债券收到的现金       
收到其他与筹资活动有关的现金       
筹资活动现金流入小计       
偿还债务支付的现金       
分配股利、利润或偿付利息支付的现金       
其中:子公司支付给少数股东的股利、利润       
支付其他与筹资活的有关的现金       
筹资活动现金流出小计       
筹资活动产生的现金流量净额       
四、汇率变动对现金及现金等价物的影响       
五、现金及现金等价物净增加额       
加:期初现金及现金等价物余额       
六、期末现金及现金等价物余额       

  八、合并所有者权益变动表

  合并所有者权益变动表

  合并所有者权益变动表是反映构成企业集团所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况的财务报表。

  编制合并所有者权益变动表时需要进行抵销处理的项目,主要有:(1)母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额相互抵销;(2)母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销等。

  (一)编制合并所有者权益变动表时应进行抵销的项目

  1.母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额相互抵销

  母公司对子公司进行的长期股权投资,并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。编制合并财务报表时,应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上,将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。

  2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资收益应当抵销

  合并所有者权益变动表中的利润分配项目是站在整个企业集团角度,反映对母公司股东和子公司的少数股东的利润分配情况,因此,子公司的个别所有者权益变动表中利润分配各项目的金额,包括提取盈余公积、分派利润和期末未分配利润的金额都必须予以抵销。

  进行抵销时,在子公司为全资子公司的情况下,应当编制的抵销分录为:借记“投资收益”、“未分配利润——年初”项目,贷记“利润分配——提取盈余公积”、“应付股利”(包括转作股本的股利,下同)、“未分配利润——年末”项目;在子公司为非全资子公司的情况下,应编制的抵销分录为:借记“投资收益”、“少数股东损益”、“未分配利润——年初”项目,贷记“利润分配——提取盈余公积”、“应付股利”、“未分配利润——年末”项目。

  (二)合并所有者权益变动表格式及相关项目列示说明

  合并所有者权益变动表的格式与个别所有者权益变动表的格式基本相同。在存在少数股东的情况下,合并所有者权益变动表增加“少数股东权益”栏目,用于反映少数股东权益变动的情况。

  合并所有者权益变动表有关项目的列示说明:

  1.“上年年末余额”栏,反映企业上年资产负债表中实收资本(或股本)、资本公积、盈余公积、未分配利润的年末余额。

  2.“会计政策变更”和“前期差错更正”栏,反映企业采用追溯调整法处理的会计政策变更的累积影响金额和采用追溯重述法处理的会计差错更正的累积影响金额。

  3.“本年增减变动金额”栏下相关项目反映的内容:

  (1)“净利润”项目,反映企业当年实现的净利润(或净亏损)金额,并对应列在“未分配利润”栏。

  (2)“可供出售金融资产公允价值变动净额”项目,反映企业持有的可供出售金融资产当年公允价值变动的金额,并对应列在“资本公积”栏。

  (3)“权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响”项目,反映企业对按照权益法核算的长期股权投资,在被投资单位除当年实现的净损益以外其他所有者权益当年变动中应享有的份额,并对应列在“资本公积”栏。

  (4)“与计入所有者权益项目相关的所得税影响”项目,反映企业根据《企业会计准则第18号——所得税》规定应计入所有者权益项目的当年所得税影响金额,并对应列在“资本公积”栏。

  (5)“净利润”项目和“直接计入所有者权益的利得和损失”项目,反映企业当年实现的净利润(或净亏损)金额和当年直接计入所有者权益的利得和损失金额的合计额。

  (6)“所有者投入资本”项目,反映企业当年所有者投入的资本,包括实收资本和资本溢价,并对应列在“实收资本”和“资本公积”栏。

  (7)“股份支付计入所有者权益的金额”项目,反映企业处于等待期中的权益结算的股份支付当年计入资本公积的金额,并对应列在“资本公积”栏。

  (8)“利润分配”下各项目,反映当年对所有者(或股东)分配的利润(或股利)金额和按照规定提取的盈余公积金额,并对应列在“未分配利润”和“盈余公积”栏。

  (9)“所有者权益内部结转”下各项目,反映不影响当年所有者权益总额的所有者权益各组成部分之间当年的增减变动,包括资本公积转增资本(或股本)、盈余公积转增资本(或股本)、盈余公积弥补亏损等项金额。

  合并所有者权益变动表
  会合04表
  编制单位: _______年度 单位:元

项 目  本年金额  上年金额 
归属于母公司所有者权益        归属于母公司所有者权益       
实收资本(或股本)  资本公积  减:库

股 
盈余公积  一般风险准备  未分配利润  其他  少数股东权益  所有者权益合计  实收资本(或股本)  资本公积  减:库

股 
盈余公积  一般风险准备  未分配利润  其他  少数股东权益  所有者权益合计 
一、上年年末余额                                                       
加:会计政策变更                                                       
前期差错更正                                                       
二、本年年初余额                                                       
三、本年增减变动金额(减少以“-”号填列)                                                       
(一)净利润                                                       
(二)直接计入所有者权益的利得和损失                                                       
1.可供出售金融资产公允价值变动净额                                                       
2.权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响                                                       
3.与计入所有者权益项目相关的所得税影响                                                       
4.其他                                                       
上述(一)和(二)小计                                                       
(三)所有者投入和减少资本                                                       
1.所有者投入资本                                                       
2.股份支付计入所有者权益的金额                                                       
3.其他                                                       
(四)利润分配                                                       
1.提取盈余公积                                                       
2.提取一般风险准备                                                       
3.对所有者(或股东)的分配                                                       
4.其他                                                       
(五)所有者权益内部结转                                                       
1.资本公积转增资本(或股本)                                                       
2.盈余公积转增资本(或股本)                                                       
3.盈余公积弥补亏损                                                       
4.其他                                                       
四、本年年末余额                                                       

  第七节  附注

  附注是对资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料,以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。附注应当披露财务报表的编制基础,相关信息应当与资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示的项目相互参照。

  企业应当按照规定披露附注信息,主要包括下列内容:

  一、企业的基本情况

  (一)企业注册地、组织形式和总部地址。

  (二)企业的业务性质和主要经营活动。

  (三)母公司以及集团最终母公司的名称。

  (四)财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日。

  二、财务报表的编制基础

  三、遵循企业会计准则的声明

  企业应当声明编制的财务报表符合企业会计准则的要求,真实、完整地反映了企业的财务状况、经营成果和现金流量等有关信息。

  四、重要会计政策和会计估计

  企业应当披露采用的重要会计政策和会计估计,不重要的会计政策和会计估计可以不披露。在披露重要会计政策和会计估计时,应当披露重要会计政策的确定依据和财务报表项目的计量基础,以及会计估计中所采用的关键假设和不确定因素。

  五、会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明

  企业应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》及其应用指南的规定,披露会计政策和会计估计变更以及差错更正的有关情况。

  六、报表重要项目的说明

  企业对报表重要项目的说明,应当按照资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表及其项目列示的顺序,采用文字和数字描述相结合的方式进行披露。报表重要项目的明细金额合计,应当与报表项目金额相衔接。

  (一)交易性金融资产

  企业应当披露交易性金融资产的构成及期初、期末公允价值等信息。

  (二)应收款项

  企业应当披露应收款项的账龄结构和客户类别以及期初、期末账面余额等信息。

  (三)存货

  企业应当披露下列信息:

  1.各类存货的期初和期末账面价值。

  2.确定发出存货成本所采用的方法。

  3.存货可变现净值的确定依据,存货跌价准备的计提方法,当期计提的存货跌价准备的金额,当期转回的存货跌价准备的金额,以及计提和转回的有关情况。

  4.用于担保的存货账面价值。

  (四)可供出售金融资产

  企业应当披露可供出售金融资产的构成以及期初、期末公允价值等信息。

  (五)持有至到期投资

  企业应当披露持有至到期投资的构成及期初、期末账面余额等信息。

  (六)长期股权投资

  企业应当披露下列信息:

  1.子公司、合营企业和联营企业清单,包括企业名称、注册地、业务性质、投资企业的持股比例和表决权比例;

  2.合营企业和联营企业当期的主要财务信息,包括资产、负债、收入、费用等合计金额;

  3.被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况;

  4.当期及累计未确认的投资损失金额;

  5.与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债。

  (七)投资性房地产

  企业应当披露下列信息:

  1.投资性房地产的种类、金额和计量模式;

  2.采用成本模式的,投资性房地产的折旧或摊销,以及减值准备的计提情况;

  3.采用公允价值模式的,公允价值的确定依据和方法,以及公允价值变动对损益的影响;

  4.房地产转换情况、理由,以及对损益或所有者权益的影响;

  5.当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。

  (八)固定资产

  企业应当披露下列信息:

  1.固定资产的确认条件、分类、计量基础和折旧方法;

  2.各类固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧率;

  3.各类固定资产的期初和期末原价、累计折旧额及固定资产减值准备累计金额;

  4.当期确认的折旧费用;

  5.对固定资产所有权的限制及其金额和用于担保的固定资产账面价值;

  6.准备处置的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。

  (九)无形资产

  企业应当披露下列信息:

  1.无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额;

  2.使用寿命有限的无形资产,其使用寿命的估计情况;使用寿命不确定的无形资产,其使用寿命不确定的判断依据;

  3.无形资产的摊销方法;

  4.用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况;

  5.计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。

  (十)交易性金融负债

  企业应当披露交易性金融负债的构成以及期初、期末公允价值的信息等。

  (十一)职工薪酬

  企业应当披露下列信息:

  1.应当支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴,及其期末应付未付金额;

  2.应当为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费,及其期末应付未付金额;

  3.应当为职工缴存的住房公积金,及其期末应付未付金额;

  4.为职工提供的非货币性福利,及其计算依据;

  5.应当支付的因解除劳动关系给予的补偿,及其期末应付未付金额;

  6.其他职工薪酬。

  (十二)应交税费

  企业应当披露应交税费的构成及期初、期末账面余额等信息。

  (十三)短期借款和长期借款

  企业应当披露短期借款、长期借款的构成及期初、期末账面余额等信息。

  对于期末逾期借款,应分别贷款单位、借款金额、逾期时间、年利率、逾期未偿还原因和预期还款期等进行披露。

  (十四)应付债券

  企业应当披露应付债券的构成及期初、期末账面余额等信息。

  (十五)长期应付款

  企业应当披露长期应付款的构成及期初、期末账面余额等信息。

  (十六)营业收入

  企业应当披露营业收入的构成及本期、上期发生额等信息。

  (十七)公允价值变动收益

  企业应当披露公允价值变动收益的来源及本期、上期发生额。

  (十八)投资收益

  企业应当披露投资收益的来源及本期、上期发生额。

  (十九)减值损失

  企业应当披露各项资产的减值损失本期、上期发生额等信息。

  (二十)营业外收入

  企业应当披露营业外收入的构成及本期、上期发生额等信息。

  (二十一)营业外支出

  企业应当披露营业外支出的构成及本期、上期发生额等信息。

  (二十二)所得税

  企业应当披露下列信息:

  1.所得税费用(收益)的主要组成部分;

  2.所得税费用(收益)与会计利润关系的说明;

  3.未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额(如果存在到期日,还应披露到期日);

  4.对每一类暂时性差异和可抵扣亏损,在列报期间确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额,确认递延所得税资产的依据;

  5.未确认递延所得税负债的,与对子公司、联营企业及合营企业投资相关的暂时性差异金额。

  (二十三)政府补助

  企业应当披露下列信息:

  1.政府补助的种类及金额;

  2.计入当期损益的政府补助金额;

  3.本期返还的政府补助金额及原因。

  (二十四)非货币性资产交换

  企业应当披露下列信息:

  1.换入资产、换出资产的类别。

  2.换入资产成本的确定方式。

  3.换入资产、换出资产的公允价值及换出资产的账面价值。

  (二十五)股份支付

  1.当期授予、行权和失效的各项权益工具总额。

  2.期末发行在外股份期权或其他权益工具行权价的范围和合同剩余期限。

  3.当期行权的股份期权或其他权益工具以其行权日价格计算的加权平均价格。

  4.股份支付交易对当期财务状况和经营成果的影响。

  (二十六)债务重组

  债权人应当披露下列信息:

  1.债务重组方式;

  2.确认的债务重组损失总额;

  3.债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例;

  4.或有应收金额;

  5.债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。

  债务人应当披露下列信息:

  1.债务重组方式;

  2.确认的债务重组利得总额;

  3.将债务转为资本所导致的股本(或者实收资本)增加额;

  4.或有应付金额;

  5.债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。

  (二十七)借款费用

  企业应当披露下列信息:

  1.当期资本化的借款费用金额;

  2.当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率。

  (二十八)外币折算

  企业应当披露下列信息:

  1.计入当期损益的汇兑差额;

  2.处置境外经营对外币财务报表折算差额的影响。

  (二十九)企业合并

  企业合并发生当期的期末,合并方应当披露与同一控制下企业合并有关的下列信息:

  1.参与合并企业的基本情况;

  2.属于同一控制下企业合并的判断依据;

  3.合并日的确定依据;

  4.以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的,所支付对价在合并日的账面价值;以发行权益性证券作为合并对价的,合并中发行权益性证券的数量及定价原则,以及参与合并各方交换有表决权股份的比例;

  5.被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值;被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况;

  6.合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况;

  7.被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明;

  8.合并后已处置或准备处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。

  企业合并发生当期的期末,购买方应当披露与非同一控制下企业合并有关的下列信息:

  1.参与合并企业的基本情况;

  2.购买日的确定依据;

  3.合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法;

  4.被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值;

  5.合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况;

  6.被购买方自购买日起至报告期期末的收入、净利润和现金流量等情况;

  7.商誉的金额及其确定方法;

  8.因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额;

  9.合并后己处置或准备处置被购买方资产、负债的账面价值、处置价格等。

  (三十)或有事项

  企业应当披露下列信息:

  1.预计负债。

  (1)预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。

  (2)各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。

  (3)与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。

  2.或有负债(不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债)。

  (1)或有负债的种类及其形成原因,包括未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债。

  (2)经济利益流出不确定性的说明。

  (3)或有负债预计产生的财务影响,以及获得补偿的可能性;无法预计的,应当说明原因。

  3.企业通常不应当披露或有资产。但或有资产很可能会给企业带来经济利益的,应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。

  4.在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下,按相关规定披露全部或部分信息预期对企业造成重大不利影响的,企业无须披露这些信息,但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质,以及没有披露这些信息的事实和原因。

  (三十一)资产负债表日后事项

  企业应当披露下列信息:

  1.每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容,及其对财务状况和经营成果的影响。无法做出估计的,应当说明原因。

  2.资产负债表日后,企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。

  七、分部报告

  企业存在多种经营或跨地区经营的,应当按照企业会计准则规定披露分部信息。但是,法律、行政法规另有规定的除外。企业应当以对外提供的财务报表为基础披露分部信息。

  对外提供合并财务报表的企业,应当以合并财务报表为基础披露分部信息。

  (一)区分业务分部和地区分部

  企业披露分部信息,应当区分业务分部和地区分部。业务分部,是指企业内可区分的、能够提供单项或一组相关产品或劳务的组成部分。该组成部分承担了不同于其他组成部分的风险和报酬。在确定业务分部时,应当结合企业内部管理要求,并考虑下列因素:

  1.各单项产品或劳务的性质,包括产品或劳务的规格、型号、最终用途等;

  2.生产过程的性质,包括采用劳动密集或资本密集方式组织生产、使用相同或者相似设备和原材料、采用委托生产或加工方式等;

  3.产品或劳务的客户类型,包括大宗客户、零散客户等;

  4.销售产品或提供劳务的方式,包括批发、零售、自产自销、委托销售、承包等;

  5.生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响,包括经营范围或交易定价限制等。

  地区分部,是指企业内可区分的、能够在一个特定的经济环境内提供产品或劳务的组成部分。该组成部分承担了不同于在其他经济环境内提供产品或劳务的组成部分的风险和报酬。在确定地区分部时,应当结合企业内部管理要求,并考虑下列因素:

  1.所处经济、政治环境的相似性,包括境外经营所在地区经济和政治的稳定程度等;

  2.在不同地区经营之间的关系,包括在某地区进行产品生产,而在其他地区进行销售等;

  3.经营的接近程度大小,包括在某地区生产的产品是否需在其他地区进一步加工生产等;

  4.与某一特定地区经营相关的特别风险,包括气候异常变化等;

  5.外汇管理规定,即境外经营所在地区是否实行外汇管制;

  6.外汇风险。

  两个或两个以上的业务分部或地区分部同时满足下列条件的,可以予以合并:(1)具有相近的长期财务业绩,包括具有相近的长期平均毛利率、资金回报率、未来现金流量等;(2)确定业务分部或地区分部所考虑的因素类似。

  (二)确定报告分部

  企业应当以业务分部或地区分部为基础确定报告分部。业务分部或地区分部的大部分收入是对外交易收入,且满足下列条件之一的,应当将其确定为报告分部:

  1.该分部的分部收入占所有分部收入合计的10%或者以上。

  2.该分部的分部利润(亏损)的绝对额,占所有盈利分部利润合计额或者所有亏损分部亏损合计额的绝对额两者中较大者的10%或者以上。

  3.该分部的分部资产占所有分部资产合计额的10%或者以上。

  报告分部的对外交易收入合计额占合并总收入或企业总收入的比重未达到75%的,应当将其他的分部确定为报告分部(即使他们未满足上述规定的条件),直到该比重达到75%。

  企业的内部管理按照垂直一体化经营的不同层次来划分的,即使其大部分收入不通过对外交易取得,仍可将垂直一体化经营的不同层次确定为独立的报告业务分部。

  对于上期确定为报告分部的,企业本期认为其依然重要,即使本期未满足上述规定条件的,仍应将其确定为本期的报告分部。

  (三)披露分部信息

  1.企业应当区分主要报告形式和次要报告形式披露分部信息。

  (1)风险和报酬主要受企业的产品和劳务差异影响的,披露分部信息的主要形式应当是业务分部,次要形式是地区分部。

  (2)风险和报酬主要受企业在不同的国家或地区经营活动影响的,披露分部信息的主要形式应当是地区分部,次要形式是业务分部。

  (3)风险和报酬同时较大地受企业产品和劳务的差异以及经营活动所在国家或地区差异影响的,披露分部信息的主要形式应当是业务分部,次要形式是地区分部。

  在确定主要报告形式和次要报告形式时,应当以企业的风险和报酬的主要来源和性质为依据,同时结合企业的内部组织结构、管理结构以及向董事会或类似机构的内部报告制度。企业的风险和报酬的主要来源和性质,主要与其提供的产品或劳务,或者经营所在国家或地区密切相关。企业的内部组织结构、管理结构以及向董事会或类似机构内部报告制度的安排,通常会考虑或结合企业风险和报酬的主要来源和性质等相关因素。

  2.对于主要报告形式,企业应当在附注中披露分部收入、分部费用、分部利润(亏损)、分部资产总额和分部负债总额等。

  分部收入是指可归属于分部的对外交易收入和对其他分部交易收入。分部收入主要由可归属于分部的对外交易收入构成,通常为营业收入,下列项目不包括在内:

  (1)利息收入和股利收入,如采用成本法核算的长期股权投资的股利收入(投资收益)、债券投资的利息收入、对其他分部贷款的利息收入等。但是,分部的日常活动是金融性质的除外。

  (2)采用权益法核算的长期股权投资在被投资单位实现的净利润中应享有的份额以及处置投资产生的净收益。但是,分部的日常活动是金融性质的除外。

  (3)营业外收入,如处置固定资产、无形资产等产生的净收益。

  分部费用,是指可归属于分部的对外交易费用和对其他分部交易费用。分部费用主要由可归属于分部的对外交易费用构成,通常包括营业成本、营业税金及附加、销售费用等,下列项目不包括在内:

  (1)利息费用,如发行债券、向其他分部借款的利息费用等。但是,分部的日常活动是金融性质的除外。

  (2)采用权益法核算的长期股权投资在被投资单位发生的净损失中应承担的份额以及处置投资发生的净损失。但是,分部的日常活动是金融性质的除外。

  (3)与企业整体相关的管理费用和其他费用。但是,企业代所属分部支付的、与分部经营活动相关的、且能直接归属于或按合理的基础分配给该分部的费用,属于分部费用。

  (4)营业外支出,如处置固定资产、无形资产等发生的净损失。

  (5)所得税费用。

  分部利润(亏损),是指分部收入减去分部费用后的余额。在合并利润表中,分部利润(亏损)应当在调整少数股东损益前确定。

  分部资产,是指分部经营活动使用的可归属于该分部的资产,不包括递延所得税资产。分部资产的披露金额应当按照扣除相关累计折旧或摊销额以及累计减值准备后的金额确定。披露分部资产总额时,当期发生的在建工程成本总额、购置的固定资产和无形资产的成本总额,应当单独披露。

  分部负债,是指分部经营活动形成的可归属于该分部的负债,不包括递延所得税负债。

  分部的日常活动是金融性质的,利息收入和利息费用应当作为分部收入和分部费用进行披露。

  企业披露的分部信息,应当与合并财务报表或企业财务报表中的总额信息相衔接。

  分部收入应当与企业的对外交易收入(包括企业对外交易取得的、未包括在任何分部收入中的收入)相衔接;分部利润(亏损)应当与企业营业利润(亏损)和企业净利润(净亏损)相衔接;分部资产总额应当与企业资产总额相衔接;分部负债总额应当与企业负债总额相衔接。

  3.次要报告形式的分部信息

  分部信息的主要报告形式是业务分部的,应当就次要报告形式披露下列信息:

  (1)对外交易收入占企业对外交易收入总额10%或者以上的地区分部,以外部客户所在地为基础披露对外交易收入。

  (2)分部资产占所有地区分部资产总额10%或者以上的地区分部,以资产所在地为基础披露分部资产总额。

  分部信息的主要报告形式是地区分部的,应当就次要报告形式披露下列信息:

  (1)对外交易收入占企业对外交易收入总额10%或者以上的业务分部,应当披露对外交易收入。

  (2)分部资产占所有业务分部资产总额10%或者以上的业务分部,应当披露分部资产总额。

  八、关联方披露

  (一)关联方及其判断

  1.关联方的定义

  一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响,以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的,构成关联方。关联方关系则指有关联的各方之间的关系。其中,控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策,并能据以从该企业的经营活动中获取利益。

  2.下列各方构成企业的关联方:

  (1)该企业的母公司;

  (2)该企业的子公司;

  (3)与该企业受同一母公司控制的其他企业;

  (4)对该企业实施共同控制的投资方;

  (5)对该企业施加重大影响的投资方;

  (6)该企业的合营企业;

  (7)该企业的联营企业;

  (8)该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员;

  (9)该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员;

  (10)该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。

  3.仅与企业存在下列关系的各方,不构成企业的关联方:

  (1)与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构;

  (2)与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商或代理商;

  (3)与该企业共同控制合营企业的合营者。

  4.仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业,不构成关联方。

  5.在具体运用关联方关系判断标准时,应当遵循实质重于形式的原则。

  (二)关联方交易及其判断

  关联方交易,是指在关联方之间转移资源、劳务或义务的行为,而不论是否收取价款。

  关联方交易的类型通常包括下列各项:

  (1)购买或销售商品;

  (2)购买或销售商品以外的其他资产;

  (3)提供或接受劳务;

  (4)担保;

  (5)提供资金(贷款或股权投资);

  (6)租赁;

  (7)代理;

  (8)研究和开发项目的转移;

  (9)许可协议;

  (10)代表企业或由企业代表另一方进行债务结算;

  (11)关键管理人员薪酬。

  (三)关联方披露

  1.企业无论是否发生关联方交易,均应当在附注中披露与母公司和子公司有关的下列信息:

  (1)母公司和子公司的名称。

  母公司不是该企业最终控制方的,还应当披露最终控制方名称。

  母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的,还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。

  (2)母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本(或实收资本、股本)及其变化。

  (3)母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例。

  2.企业与关联方发生关联交易的,应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。交易要素至少应当包括:

  (1)交易的金额;

  (2)未结算项目的金额、条款和条件,以及有关提供或取得担保的信息;

  (3)未结算应收项目的坏账准备金额;

  (4)定价政策。

  3.关联方交易应当分别关联方以及交易类型予以披露。类型相似的关联方交易,在不影响财务报表阅读者正确理解关联方交易对财务报表影响的情况下,可以合并披露。

  4.企业只有在提供确凿证据的前提下,才能披露关联方交易是公平交易。

本文转载链接:自考“中级会计”技术资格考试复习资料(十九)

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