第二节 成功应用ABC的一部分经验及推广途径

　　（一） 如何应用ABC解决成本信息失真问题

　　我们通过ABC成功解决成本信息失真问题的具体案例，来探讨如何推广应用ABC这一核算方法。

　　一、企业背景及问题的提出 .

　　福建X公司主要生产电源开关，企业产品种类繁多，生产自动化程度较高。在20世纪90年代中期之前，产品供不应求，虽然没有严格的成本控制，但是盈利率一直很高。1990年之后竞争逐渐激烈，单价逼近了成本，公司坚持所接受的定单价格必须高于产品成本价，以保证赢利，但是公司连续多年亏损或利润率接近于0.由于公司不存在资源浪费或账务虚假现象，高层管理人员始终找不出亏损的原因。

　　后来，某教授深入调查后发现该公司生产自动化程度很高，并且会计核算系统也很先进，企业的生产特点为品种多、数量大、成本不易精确核算（其年总生产品种约6000种，月总生产型号300多个，每月总生产数量多达2千万件），于是建议该公司使用“ABC”代替制造成本法。

　　二、作业成本法在福建X公司的实际运用。本公司实施的ABC包括以下三个步骤：

　　（一）确认主要作业，明确作业中心。第一章讲过，作业是企业内与产品相关或对产品有影响的相似的活动。企业的作业可能多达数百种，通常应该对企业的重点作业进行分析。结合本公司产品的生产特点，可以划分出备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种主要作业。其中，备料作业的制造成本主要是直接材料消耗成本；液压作业的制造成本主要是电力和机器占用的成本；喷漆作业的成本大多为与产品外观文字、图案相关的颜料、人工、喷绘机器等的成本与费用；加盐作业的制造成本则主要为电力、化学仪器和化学材料的消耗；检查作业的成本主要是人工费和有关质量测定仪器的费用；生产制造作业成本主要是直接人工，与制造成本法下相似。各项制造成本先后被归集到这六项作业中。

　　对于固定资产消耗造成的间接成本（折旧费用），不再单独作为一个作业中心，而是分摊到各个具体作业的成本中（如液压作业的机器占用成本等）。原因有两点：第一，由于本企业自动化程度很高，不能以生产工时来分配折旧费（是间接费用之一），而应该用产品消耗固定资产的作业数量作为标准（如厂房、机器占用时间等）；但是，固定资产使用年限本身就需要估计，因而对所谓“固定资产类作业”的成本比较难以把握。第二，其他的作业活动多数都使用了某一类具体的固定资产（液压、喷漆、加盐和检查等作业都使用了相关的机器），因而这些作业成本已经包含了相应的折旧费。所以，无需对固定资产折旧单独认定为一种作业。

　　（二）选择成本动因，设立成本库。

　　第一章讲过，ABC理论认为，成本动因（cost drivers），即成本驱动因素，是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，如质量检查小时数、用电度数等 .

　　根据企业自身的特点，在福建X公司备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六项主要作业中，成本动因各自选择如下：

　　1、备料作业。该作业耗用标准的设定都是以重量为依据，因为，材料构成了产品主体，导致该作业消耗成本与该作业产品的重量呈正比例关系。所以应该选择产品的重量作为该作业的成本动因。

　　2、液压作业。该作业的成本主要表现为对电力的消耗和机器的占用，这主要与产品消耗该作业的时间有关。因此，应该选择液压小时作为该作业的成本动因。

　　3、喷漆作业。从工艺特点来看，该作业主要与喷漆的道数有关，因此，应该选择喷漆道数作为该作业的成本动因。

　　4、加盐作业。该作业的成本主要为电离过程中的电力消耗、工业盐的消耗和机器的占用，随着加盐的次数增加，因此，应该选择每批产品的加盐批次作为该作业的成本动因。

　　5、检查作业。该作业以人工和仪器为主，而该公司的工资以绩效时间为基础，仪器也以使用时间做依据，因此，应该选择检查小时作为该作业的成本动因。

　　6、生产制造作业。该作业主要指车间直接生产工人的生产活动，其成本以人工费用为主，与工时呈正比例关系，故选择直接工时作为该作业的成本动因。

　　某一成本库（作业中心）耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量，即该作业的分配率。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率，只不过它只代表某类作业的成本分配率。如表3-3中的“分配率（1）=a÷b”分别为0.007177、 1.000173823等。

　　各个成本库有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企业拥有先进的会计核算系统 ，实现复杂而准确的计算，仍然是可行的。

　　表3-3 与1A型号产品相关的各项作业部门2000年9月成本及分配率一览表 单位：元

　　备料 液压 喷漆 加盐 检查 生产工人

　　制造成本（a） 63826.59 59673827.55 65324.23 2627.23 2663.52 2893.56

　　成本动因 产品（用料）重量 液压小时 刷漆道数 加盐批次 检查小时 直接工时

　　总动因量（b） 8892654.2 59663456.69 86953642.00 2914 196402.99 53645.27

　　分配率（1）= a÷b 0.007177 1.000173823 0.000751 0.901588 0.013561 0.053938

　　（三）更终产品的成本分配。

　　（1）某类作业成本的分配方法为：某产品应分配的某类作业成本 i=该类作业成本分配率×该产品消耗的该类作业量

　　如表3-4中每单位1A产品分配的备料作业成本 i=0.007177×2.3=0.0165071（元）。

　　1A产品分配的其他作业的成本计算方法相同。

　　表3-4 1A型号产品单位产品各项作业成本表 单位：元

　　备料 液压 喷漆 加盐 检查 生产人工

　　分配率（1） 0.007177 1.000173823 0.000751 0.901588 0.013561 0.053938

　　成本动因 产品（用料）重量 液压 小时 喷漆 道数 加盐 批次 检查 小时 直接 工时

　　耗用作业量（2） 2 . 3 13 . 1 5 . 3 2 . 1 6 . 3 2 . 1

　　分配的成本i =（1）×（2） 0.0165071 13.10227708 0.0039803 1.89333 0.08543 0.11326 9 8

　　（2）该产品应分配的全部作业成本 = ∑i ，如表3-4中1A产品单位作业成本=∑I =0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543 +0.1132698

　　≈ 15.2148（元）

　　三、ABC与制造成本法下产品成本计算的比较。

　　1、制造成本法下产品成本计算。

　　此时，间接成本的分配方法中，生产工人工时比例法更具有代表性。 表3-3中的成本项目，在制造成本法下按工时总额分配，需将液压、喷漆、加盐、检查统一计入间接成本（即制造费用）。

　　间接成本总额=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52=59744442.53（元）

　　由表3-3知生产工时总数为53645.27工时，则间接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695（元/工时）

　　由表3-4知，每单位1A型号产品耗用2.1工时，则单位1A产品分配间接成本=1113.695×2.1=2338.758（元）

　　从表3-4看出，产品重量主要由备料重量构成，所以备料的成本基本上可以代表直接材料成本，则每单位1A产品的直接材料费为0.0165071（元），而直接人工费为0.1132698（元），则每单位1A产品制造成本=应负担的间接成本+应负担的直接材料+应负担的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888

　　2、ABC与制造成本法下产品成本计算的比较。

　　可以看出，ABC下1A型号产品的单位成本为15.2148（元），而制造成本法下1A产品的单位成本为2338.888（元）。为什么会有这么大的差别呢？

　　正如本文在第二章第一节所做的理论分析，其主要原因在于两种方法对间接费用的分配不同：制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准（如工时比率），当成了对所有的间接费用（如备料、液压、喷漆、加盐、检查等）进行分配的比率，而实际上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，不可能仅仅用工时比例这样的单一指标来代表。制造成本法造成的结果是，高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本，体现在X公司如表3-5和3-6：

　　表3-5：传统成本法下为亏损，但在ABC中为赢利的产品调查表 单位：元

　　型号 市场单价 生产数量 传统成本法 作业成本法

　　单位成本 单位利润 单位成本 单位利润

　　7 0.23 385000 0.3234 -0.0934 0.102 0.128

　　8 0.06 450000 0.1407 -0.0807 0.012 0.048

　　9 0.24 424000 0.4636 -0.2236 0.185 0.055

　　表3-6：单位产品在传统成本法为赢利，但在ABC中为亏损的产品调查表 单位：元

　　型号 市场单价 生产数量 传统成本法 作业成本法

　　单位成本 单位利润 单位成本 单位利润

　　10 0.041 255 0.023 0.018 0.95 -0.909

　　11 0.18 301 0.03 0.15 0.45 -0.27

　　12 0.05 103 0.041 0.009 0.23 -0.18

　　13 0.044 1519 0.039 0.005 0.05 -0.006

　　14 0.12 1346 0.074 0.046 0.21 -0.09

　　15 0.15 465 0.01 0.14 0.19 -0.04

　　对于表3-5中的高产量产品，本来是赢利的，尤其在单价很低时（如7、8型号的产品），实际利润（如0.128元、0.048元）所代表的赢利率还是很高的，但是在传统法下，企业误以为是亏损的，错误地拒绝了定单，丧失了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可惜。而表3-6中的低产量产品，实际上是亏损的，尤其是在单价很低时，亏损额所代表的亏损率是难以容忍的（如10号产品，市场单价才0.041元，可亏损额就达0.909元），但是在传统成本法下，企业误以为是赢利的，错误地接受了定单。这就造成了利润报告的严重失真，出现 “定单单价都高于‘单位成本’，但更终却亏损”这一现象也就不奇怪了。