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自考《作业成本法》资料(4)

2007-01-12 11:20   【 】【我要纠错

  第二节 成功应用ABC的一部分经验及推广途径

  (一) 如何应用ABC解决成本信息失真问题

  我们通过ABC成功解决成本信息失真问题的具体案例,来探讨如何推广应用ABC这一核算方法。

  一、企业背景及问题的提出 .

  福建X公司主要生产电源开关,企业产品种类繁多,生产自动化程度较高。在20世纪90年代中期之前,产品供不应求,虽然没有严格的成本控制,但是盈利率一直很高。1990年之后竞争逐渐激烈,单价逼近了成本,公司坚持所接受的定单价格必须高于产品成本价,以保证赢利,但是公司连续多年亏损或利润率接近于0.由于公司不存在资源浪费或账务虚假现象,高层管理人员始终找不出亏损的原因。

  后来,某教授深入调查后发现该公司生产自动化程度很高,并且会计核算系统也很先进,企业的生产特点为品种多、数量大、成本不易精确核算(其年总生产品种约6000种,月总生产型号300多个,每月总生产数量多达2千万件),于是建议该公司使用“ABC”代替制造成本法。

  二、作业成本法在福建X公司的实际运用。本公司实施的ABC包括以下三个步骤:

  (一)确认主要作业,明确作业中心。第一章讲过,作业是企业内与产品相关或对产品有影响的相似的活动。企业的作业可能多达数百种,通常应该对企业的重点作业进行分析。结合本公司产品的生产特点,可以划分出备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种主要作业。其中,备料作业的制造成本主要是直接材料消耗成本;液压作业的制造成本主要是电力和机器占用的成本;喷漆作业的成本大多为与产品外观文字、图案相关的颜料、人工、喷绘机器等的成本与费用;加盐作业的制造成本则主要为电力、化学仪器和化学材料的消耗;检查作业的成本主要是人工费和有关质量测定仪器的费用;生产制造作业成本主要是直接人工,与制造成本法下相似。各项制造成本先后被归集到这六项作业中。

  对于固定资产消耗造成的间接成本(折旧费用),不再单独作为一个作业中心,而是分摊到各个具体作业的成本中(如液压作业的机器占用成本等)。原因有两点:第一,由于本企业自动化程度很高,不能以生产工时来分配折旧费(是间接费用之一),而应该用产品消耗固定资产的作业数量作为标准(如厂房、机器占用时间等);但是,固定资产使用年限本身就需要估计,因而对所谓“固定资产类作业”的成本比较难以把握。第二,其他的作业活动多数都使用了某一类具体的固定资产(液压、喷漆、加盐和检查等作业都使用了相关的机器),因而这些作业成本已经包含了相应的折旧费。所以,无需对固定资产折旧单独认定为一种作业。

  (二)选择成本动因,设立成本库。

  第一章讲过,ABC理论认为,成本动因(cost drivers),即成本驱动因素,是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量,如质量检查小时数、用电度数等 .

  根据企业自身的特点,在福建X公司备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六项主要作业中,成本动因各自选择如下:

  1、备料作业。该作业耗用标准的设定都是以重量为依据,因为,材料构成了产品主体,导致该作业消耗成本与该作业产品的重量呈正比例关系。所以应该选择产品的重量作为该作业的成本动因。

  2、液压作业。该作业的成本主要表现为对电力的消耗和机器的占用,这主要与产品消耗该作业的时间有关。因此,应该选择液压小时作为该作业的成本动因。

  3、喷漆作业。从工艺特点来看,该作业主要与喷漆的道数有关,因此,应该选择喷漆道数作为该作业的成本动因。

  4、加盐作业。该作业的成本主要为电离过程中的电力消耗、工业盐的消耗和机器的占用,随着加盐的次数增加,因此,应该选择每批产品的加盐批次作为该作业的成本动因。

  5、检查作业。该作业以人工和仪器为主,而该公司的工资以绩效时间为基础,仪器也以使用时间做依据,因此,应该选择检查小时作为该作业的成本动因。

  6、生产制造作业。该作业主要指车间直接生产工人的生产活动,其成本以人工费用为主,与工时呈正比例关系,故选择直接工时作为该作业的成本动因。

  某一成本库(作业中心)耗用的可归集的总成本,除以该成本库对应的总作业量,即该作业的分配率。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率,只不过它只代表某类作业的成本分配率。如表3-3中的“分配率(1)=a÷b”分别为0.007177、 1.000173823等。

  各个成本库有了自己的分配率,加大了核算工作量,但是本企业拥有先进的会计核算系统 ,实现复杂而准确的计算,仍然是可行的。

  表3-3 与1A型号产品相关的各项作业部门2000年9月成本及分配率一览表 单位:元

  备料 液压 喷漆 加盐 检查 生产工人

  制造成本(a) 63826.59 59673827.55 65324.23 2627.23 2663.52 2893.56

  成本动因 产品(用料)重量 液压小时 刷漆道数 加盐批次 检查小时 直接工时

  总动因量(b) 8892654.2 59663456.69 86953642.00 2914 196402.99 53645.27

  分配率(1)= a÷b 0.007177 1.000173823 0.000751 0.901588 0.013561 0.053938

  (三)最终产品的成本分配。

  (1)某类作业成本的分配方法为:某产品应分配的某类作业成本 i=该类作业成本分配率×该产品消耗的该类作业量

  如表3-4中每单位1A产品分配的备料作业成本 i=0.007177×2.3=0.0165071(元)。

  1A产品分配的其他作业的成本计算方法相同。

  表3-4 1A型号产品单位产品各项作业成本表 单位:元

  备料 液压 喷漆 加盐 检查 生产人工

  分配率(1) 0.007177 1.000173823 0.000751 0.901588 0.013561 0.053938

  成本动因 产品(用料)重量 液压 小时 喷漆 道数 加盐 批次 检查 小时 直接 工时

  耗用作业量(2) 2 . 3 13 . 1 5 . 3 2 . 1 6 . 3 2 . 1

  分配的成本i =(1)×(2) 0.0165071 13.10227708 0.0039803 1.89333 0.08543 0.11326 9 8

  (2)该产品应分配的全部作业成本 = ∑i ,如表3-4中1A产品单位作业成本=∑I =0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543 +0.1132698

  ≈ 15.2148(元)

  三、ABC与制造成本法下产品成本计算的比较。

  1、制造成本法下产品成本计算。

  此时,间接成本的分配方法中,生产工人工时比例法最具有代表性。 表3-3中的成本项目,在制造成本法下按工时总额分配,需将液压、喷漆、加盐、检查统一计入间接成本(即制造费用)。

  间接成本总额=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52=59744442.53(元)

  由表3-3知生产工时总数为53645.27工时,则间接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695(元/工时)

  由表3-4知,每单位1A型号产品耗用2.1工时,则单位1A产品分配间接成本=1113.695×2.1=2338.758(元)

  从表3-4看出,产品重量主要由备料重量构成,所以备料的成本基本上可以代表直接材料成本,则每单位1A产品的直接材料费为0.0165071(元),而直接人工费为0.1132698(元),则每单位1A产品制造成本=应负担的间接成本+应负担的直接材料+应负担的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888

  2、ABC与制造成本法下产品成本计算的比较。

  可以看出,ABC下1A型号产品的单位成本为15.2148(元),而制造成本法下1A产品的单位成本为2338.888(元)。为什么会有这么大的差别呢?

  正如本文在第二章第一节所做的理论分析,其主要原因在于两种方法对间接费用的分配不同:制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准(如工时比率),当成了对所有的间接费用(如备料、液压、喷漆、加盐、检查等)进行分配的比率,而实际上,产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例,不可能仅仅用工时比例这样的单一指标来代表。制造成本法造成的结果是,高估了高产量产品的成本,低估了低产量产品的成本,体现在X公司如表3-5和3-6:

  表3-5:传统成本法下为亏损,但在ABC中为赢利的产品调查表 单位:元

  型号 市场单价 生产数量 传统成本法 作业成本法

  单位成本 单位利润 单位成本 单位利润

  7 0.23 385000 0.3234 -0.0934 0.102 0.128

  8 0.06 450000 0.1407 -0.0807 0.012 0.048

  9 0.24 424000 0.4636 -0.2236 0.185 0.055

  表3-6:单位产品在传统成本法为赢利,但在ABC中为亏损的产品调查表 单位:元

  型号 市场单价 生产数量 传统成本法 作业成本法

  单位成本 单位利润 单位成本 单位利润

  10 0.041 255 0.023 0.018 0.95 -0.909

  11 0.18 301 0.03 0.15 0.45 -0.27

  12 0.05 103 0.041 0.009 0.23 -0.18

  13 0.044 1519 0.039 0.005 0.05 -0.006

  14 0.12 1346 0.074 0.046 0.21 -0.09

  15 0.15 465 0.01 0.14 0.19 -0.04

  对于表3-5中的高产量产品,本来是赢利的,尤其在单价很低时(如7、8型号的产品),实际利润(如0.128元、0.048元)所代表的赢利率还是很高的,但是在传统法下,企业误以为是亏损的,错误地拒绝了定单,丧失了市场机会,在竞争十分激烈的买方市场下,非常可惜。而表3-6中的低产量产品,实际上是亏损的,尤其是在单价很低时,亏损额所代表的亏损率是难以容忍的(如10号产品,市场单价才0.041元,可亏损额就达0.909元),但是在传统成本法下,企业误以为是赢利的,错误地接受了定单。这就造成了利润报告的严重失真,出现 “定单单价都高于‘单位成本’,但最终却亏损”这一现象也就不奇怪了。

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