（二）EPW厂应用ABC加强战略成本管理、提高企业的竞争能力的措施。

　　EPW厂A部门使用ABC进行计算后，发现ZH型产品的成本是原来制造成本法下该产品成本的2.28倍，达314.79元/只，远远高出其市场售价，大大出乎所有人的意料。于是EPW厂组织技术、设备、会计和A部门的管理人员对ZH型产品的成本问题作专题研究。

　　1、首先，利用ABC提供的详细资料在同性质作业中对比分析，立刻发现ZH型产品的单位机器动力成本和生产设备折旧成本明显偏高，要降低ZH型产品的成本，主要应抓住这两个关键作业。

　　2、其次，进一步分析ABC的计算过程，发现这两个作业成本高的原因由一个共同的因素引起，即ZH型产品的单位机器占用小时数多，为H型产品的12倍，就是说，ZH型产品占用机器的一部分时间，是不增加价值的作业。这就使ZH型产品降低成本工作的重点更加明确：降低ZH型产品的单位机器小时，减少不增加价值的作业，就能大幅度降低ZH型产品的单位成本。

　　3、接着EPW厂成立以技术和设备人员为主的项目组，就如何降低ZH型产品的单位机器小时作为突破口开展工作。经分析和研究发现ZH型产品机器小时数为H型产品的12倍，是两个因素的乘数作用使然：一个因素是ZH型产品的每批工艺耗时为40分钟，是H型产品的2倍；另一个因素是每批产品出产数量：ZH型产品1只，而H型产品6只。针对这两点，工艺技术人员进行艰苦努力，通过采用新材料和新工艺使ZH型产品的工艺耗时降到30分钟/批；同时设备人员通过工艺改进力争每批ZH型产品产量提高到3只。耗时和产量的变动使ZH型产品的生产能力提高4倍，其中单位机器小时数为原来的四分之一，成本大大降低。在ZH型产品需求没大的增长的情况下，所节约的工时每月可多生产H型产品3000只以上，更好地满足了市场对H产品的需求。

　　4、在此基础上该厂结合市场情况对定价重新决策，H型产品由原来售价150元/只调整为135元/只，ZH型产品由原来售价250元/只调整为288元/只，使利润信息更加真实。

　　5、该厂运用ABC的原理对H和ZH产品进行长期跟踪监控，从市场需求、产品设计到生产、售后服务各个环节，密切关注竞争对手的成本和战略，随时调整产品价格和投产决策，并且把各个环节的成本都纳入ABC的成本核算范围之内，运用价值链观念进行长期的、全面的管理，有效控制了成本，提高了产品质量，改善了企业形象，更好地推行了成本领先型市场经营战略，增加了市场份额。

　　6、在长期全面推行ABC的过程中，EPW厂对ABC系统自身不断探索并进行改进，建立一系列配套制度，使之与企业“成本领先”战略有机结合，如选取更实用的成本库、把作业中心与责任会计中心相结合，对成本动因选取的合理性进行持续改进等，使该厂逐步形成了真正适合于自己的、独具特色的ABC系统。

　　四、从EPW厂的实践经验中可以看出，要回答“如何在我国先进制造企业运用ABC实现战略成本管理”这一问题，应该注意把握以下要点：

　　（一）ABC消除成本信息失真问题、揭示出科学的成本信息，是企业进行战略成本管理和战略经营的基础和前提。所以，在福建X公司中总结出的经验，在EPW公司仍然适用，而且X公司需要注意的问题，这里仍然需要关注。

　　（二）EPW公司进行的战略管理，是ABC在动态的、战略层面上的体现，其主要手段是应用了ABC思想中的价值链分析和相关的管理措施（ABM），这是区别于普通战略管理的。普通战略管理强调的是企业使命和企业目标，强调企业总体的、长期的问题，显得比较粗略，操作性比较差；但是运用ABC的战略成本管理，强调运用作业为基础的成本信息和管理手段来达到企业的战略目标，其特点为：

　　（1）从战略管理内容来看， ABC和价值链基础上的战略成本管理，把关注重点放在了经营成本和业绩产生的内在原因方面，通过揭示成本和业绩，不仅仅提高经营业绩或效果，更重要的是努力提高经营效率。

　　效果和效率是两个不同的概念。 效果指活动的结果，强调活动对组织外部的影响，而对资源消耗不关注；效率则指活动的原因而言，强调的是单位活动对资源的消耗率，而对活动给外界的影响不予以强调。比如，有A、B两个工人，A每天工作10个小时，生产150单位产品，平均每小时15个，B每天工作5个小时，生产100单位产品，平均每小时20个，则A的工作效果比B好，但是B的工作效率比A高。

　　第一章已经谈到，ABC的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而强调对资源“消耗”产生的效率，从而更加关注经营成本和效果产生的原因。这与传统的战略管理决策不同，因为传统战略管理重点在于市场需求、生产销售等总体方面，更多的关心经营业绩和更后效果，即对外部市场影响如何，而对经营效果产生的原因和经营效率揭示不够。

　　ABC对经营活动的原因的揭示，包括两个途径：

　　首先是实现企业内部管理。而ABC对作业的详细反映，能够充分揭示成本发生的原因；作业链管理努力消除“不增值作业”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/产出效率”，进一步通过内部制度创新取得明显成效，更终提高战略经营效果。可以说ABC找到了提高经营业绩的突破口。由此，企业内部战略管理更加具有可操作性，便于明确和落实作业中心的责任，建立全面细致、科学合理的业绩评价、员工激励机制，使战略目标不至于落为空谈。这一点在先进的制造企业中是有一定普遍性的，比如，河北邯钢将成本管理放在“核心”位置，进行全面细致的控制，体现了ABC的原则，就取得了奇迹般的效果。

　　其次，ABC根据价值链的特点将成本视野向前延伸到产品的市场需求，是“从顾客到厂商”的管理，尤其重视在产品投产前的设计阶段的成本控制，并且向后延伸到顾客的使用满意度、维修及处置等售后阶段，是深入各个经营环节内部的全程管理，结合了全面成本管理方法（TCM）和产品生命周期管理方法，从市场、企业的每一个环节上努力寻找成本发生、价值创造的原因，同时提高各个环节的“效率”和“效果”，使企业真正及时、有效、充分、深入地融入市场，更好地使“战略”适应了“环境”。

　　（2）从成本控制的内容来看， ABC强调在工艺设计和生产制造过程中，通过JIT和“零缺陷”等手段，消除每一个不增加价值的作业。

　　ABC的核心是把成本看成“增值作业”和“不增值作业”的函数，并将“顾客价值”作为衡量增加价值与否的更高标准，并进一步把“不增值作业”划分成“维持性作业”和“无效作业”。成本管理者的任务，就是实现作业链的优化，即：尽量减少“不增值作业”，尤其是无效作业（当然，无效作业不一定是无用的工作，如机器维修和管理活动，虽然有用但是本身不增加价值），提高有效作业和整个作业链的投入/产出比例，使成本利用趋向于更优化的高效率状态。如EPW厂把降低单位ZH型产品的消耗时间作为突破口，就是消除不增加价值的低效作业或无效作业，降低“未利用生产能力”（这里是时间）的成本，从而降低其生产成本，才能及时调整H和ZH产品的价格，这样就使企业保持有利竞争地位的问题更加具体化。

　　ABC与价值工程管理是不同的，因为后者强调在产品设计阶段剔除产品的过剩功能，以达到节约成本的目的 .然而，剔除了产品的过剩功能，未必就消除了不增值作业。

　　（3）从信息来源来看，ABC为基础的战略管理会计的信息来源具有外向性、开放性，是对各种相关信息的综合收集和全面分析。它不局限于企业内部的信息来源，不仅要对企业内部实行规划与决策、控制与评价，并且注重外部环境因素的变化情况，收集企业外部信息，包括竞争对手情况、行业市场需求、供货商、客户意向、售后服务、周边人际关系等方面的信息，注重与供货商及客户进行协调与规划，甚至关注企业与相应社会责任、生态环境的协调发展有关的信息。如EPW厂，在采购阶段，除了采用常规方法，还通过与供应商发展密切关系进一步控制甚至降低采购成本；在销售阶段，撤掉了很多办事处，试行代理分销制，使企业能动态地掌握竞争对手的价格与市场行情，取得长期的竞争优势，增加了企业销售利润。又比如，沙钢对物资采购实行招投标做法，在与供货商充分“博弈”的过程中，取得了更有利的地位，仅1999年生铁一项就节约成本4000多万元。

　　（4）从战略管理手段来看，ABC虽然是必要而且非常重要的信息和管理手段，但不是充分手段，更不是唯一手段，因此，ABC应该与相关的战略管理措施相互结合、综合使用，而不应该孤立地采用某一种手段。比如，可以结合价值工程、本量利分析、全面预算管理、全面质量管理、产品生命周期成本、目标成本、Kaizen成本、基准成本、平衡记分卡和环境成本等方法。

　　其中，Kaizen成本法主要强调降低产品制造过程成本（如EPW厂降低ZH产品成本的方法）；基准成本法主要是参照其他企业或部门成功实践，建立内部业绩评价标准以改善经营；平衡记分卡（Balance Scorecard）是卡普兰教授等人提出的新型管理措施，是一种在业绩评价和成本管理体系中将财务指标与非财务指标（如客户导向经营业绩指标、企业内部营运及技术效益指标和学习创新与成长业绩指标等）相互融合的方法；环境成本主要核算企业对生态环境造成的影响的成本。

　　以价值工程为例，正如上面第（2）点谈到的，价值工程在产品设计阶段剔除了产品过剩功能，但是未必消除“不增值作业”，同时也要看到，ABC和作业链管理虽然努力消除“不增值作业”，但是未必剔除了产品过剩功能，所以，二者应该结合使用。 再以平衡记分卡为例，其财务指标可以与ABC的详细成本资料或价值链的财务信息相结合，而其非财务指标也可以与ABC的客户需求预测等方法综合使用。这样，企业战略成本管理手段就变得更加有效。

　　ABC和战略成本管理来自发达国家，在EPW这样的技术设备先进、自动化程度高、管理水平较好的现代企业中试行并获得成效。但是，在我国企业，尤其是国有企业，技术、设备、自动化程度和管理水平都参差不齐的状况下，战略成本管理和ABC是否也能适用，是不少人都关心的问题。福建X公司和EPW厂的实践，对此问题作出了肯定的回答：只要按照科学的思路，努力创造相配套的条件，在我国先进制造企业中，ABC是具有有效的推广途径的；ABC的实施为科学核算成本、有效降低成本、实施战略成本管理指明了突破口。

　　第三节 一些企业应用ABC失败的教训

　　虽然上文谈到了许多成功应用ABC的例子，但是国内外企业对ABC的应用并非都是成功的，也有不少教训值得我们引以为戒。比如，惠普公司（Hewlett-Packard）所属的科罗拉多斯普林斯厂（Colorado Springs）就是其中之一 。

　　惠普是世界上管理更完善、更富创新精神的企业之一。它的成功部分归功于它不断地重新评估自身的控制机制和分权式的组织结构。惠普的科技含量、间接成本比重都很大，因此，理论上讲，惠普公司整体上是比较适合采用ABC和相关管理措施，实际上惠普公司的大多数分支机构实施ABC的尝试的确都很成功。

　　科罗拉多斯普林斯厂规模较大，生产示波器和逻辑分析器等测试设备。它的产品种类很多，但每种产品的产量都很少，主要销售客户是通讯及电脑行业的工程师等人员。管理层决定实施ABC的目标是为了更好地了解自己的生产和支持流程，以找出成本产生的前因后果，并据此确定产品的成本，提供更加有效的成本控制和库存评估依据，做出更合理的定价决策。

　　首先，在充分了解自身的各个流程后，该厂试图找出各种成本动因，即成本因素。此处的成本动因是指一个流程中影响该流程成本的所有因素。成本动因一旦确定，信息技术小组就会帮助成本会计部门，采取各种方法利用电脑软件跟踪这些因素。

　　其次，对这些软件进行修改，以加入新的成本动因。此处略举一例，对物料软件系统加以修改，目的是为了识别首选零件和非首选零件。该厂在确定其所购零件的优先顺序时采取如下5个标准：技术（technology）、质量（quality）、可靠度（reliability）、交货（delivery）和成本（cost），简称为TQRDC。

　　第三，根据TQRDC标准的评估结果，将各种零件分为首选、中等和非首选3类。由于每类零件所引起的间接费用不同，因此对3类部件的区分是很重要的。这一程序也让研究开发部门参与了有关零件评估的工作。

　　该厂采用ABC的这些操作，有一定的合理性，表现在：

　　1、抓住了该企业技术水平比较高、间接成本比较大、产品种类多、产量小、管理比较严格和会计信息系统比较先进的特点，实行ABC的初衷是对的。

　　2、得到了管理层的支持，因而各部门配合比较积极，如信息技术小组、研究开发部门与成本会计部门配合较好。

　　3、成本动因的选择比较客观。比如“首选、中等和非首选”零件的区分，结合了本厂间接费用的特点；并且对于跟踪监控的软件不断改进，遵循了循序渐进的规律。

　　该厂ABC系统于1989年开始实施，然而，1992年却半道夭折，从那以后，该厂没有再尝试过ABC.那么，该厂实施ABC失败的教训在何处呢？根据报道，主要问题有以下6点：

　　1、成本动因太多。ABC理论的核心就在于对成本的“过程控制”，来对成本“追本溯源”。可是该厂ABC实施者曾试图为每一个流程“找出各种成本动因”，有一次，竟然在生产流程中挑出20多个成本因素 ，贪图全面，结果导致作业中心过于分散，成本核算过于复杂，既增加了ABC系统建立和维持成本，又增加了管理者对ABC复杂信息理解的难度，明显加大了“过程控制”和“追本溯源”的难度。

　　该厂应首先确定两、三个绝对关键的流程环节，再在每个环节中找出两、三个成本因素，并在初始阶段全力以赴解决这些成本因素。这样才能使ABC更具有可操作性。

　　2、该厂对ABC的应用没有体现出明确的目的。从管理层决定实施ABC的目标来看，“取得准确的成本信息”应该是其首要目的。因此，有关主要生产成本的动因应该详细反映，而有关产品设计、市场需求等信息可以粗略反映。这样，就可以有效地避免“成本动因太多”的问题。然而，该厂的ABC工作却没有明确体现出这一目的：成本选择漫无目的，简单照搬ABC理论，贪多求全；不但增加了实行ABC的难度，而且，由于缺乏明确的信息需求目的，提供的信息没有针对性，即使是科学地计算出了相关信息，也会出现不少ABC信息“无人使用”的尴尬局面。

　　3、成本库和作业中心内部缺少适当管理。虽然该厂的矛头直指各种成本因素，预测间接费用的支出及成本因素的利用，但是，它只是每月公布成本因素的变化情况，包括成本因素的效率变量、比率变量及数量变化等，却不对各个作业中心内部及其成本产生过程实施有效的控制和管理，并不能给一个个产品的各种成本带来增值利益。因此，该厂应该发挥惠普公司良好的“自身控制机制”的优势，加强作业中心内部的控制。

　　4、各作业中心之间成本协调、配套管理跟不上。该厂过分注重公布成本因素的月变化情况，但在针对各个成本库和作业中心之间如何相互协调、控制成本产生的过程、削减成本方面，却从未采取任何相应手段。比如，据报道 ，其研发部门做出调整，开始采用首选零件后，但是采购部门却并不改变其成本结构。因此，吸取EPW公司的经验，制定可行措施、努力削减非首选零件的总用量及压缩总体的成本结构，使ABC与企业战略和整体企业管理有机结合起来，应当成为该厂实施ABC的主要目标。正如本章第一节所讲，这种ABC与企业整体管理“脱节”的现象在中国也很多，因而吸取其教训很有必要。

　　5、过分强调标准成本。该厂希望把某个成本因素作为管理的基准和目标，完全实行“标准成本”的控制。但是，要想在如何具体分配成本问题上使整个群体达成共识，几乎不可能，弱化了各个成本中心的控制作用。

　　实施ABC应注重长期控制成本、加强管理的效果，而不应强调短期内满足某一具体成本“基准目标”。如果那样做，意味着要找出所有的流程、所有的成本因素及所有适当的支出项目并予以分配。本来该厂成本动因就选取得太多，加上过分强调标准成本，使成本管理部门要把实际数据和标准成本随时做一番比较评估，导致了要耗费大量的资源对各种成本因素活动进行管理，使ABC的实施就好象一场管理恶梦。与其这样做，倒不如发挥惠普公司“分权式”组织机构的特长，让各分权部门作为一个个成本库，建立责任中心，着重抓好自己内部的成本控制工作。