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自考“中级财务会计”笔记(36)

2007-03-09 18:27   【 】【我要纠错

  第十一章  收入、费用和利润

  第一节    收入

  一、收入的概念和特点

  收入,指企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中形成的经济利益的总流入,不包括为第三方或客户代收的款项。收入有以下特点:

  1、收入来源于企业的日常活动,而不是偶发的交易或事项,如工商企业销售商品、提供劳务的收入等。有些交易或事项也能为企业带来经济利益,但不属于企业的日常活动,其流入的经济利益是利得,而不是收入,例如出售固定资产。

  2、收入可能表现为企业资产的增加,如增加银行存款、应收账款等;也可能表现为企业负债的减少,如以商品或劳务抵偿债务;或者二者兼而有之。

  3、收入能导致企业所有者权益的增加。这里仅指收入本身导致的所有者权益的增加,而不是指收入扣除相关成本费用后的毛利对所有者权益的影响。因为,收入扣除相关成本费用后的净额,可能会增加所有者权益,也可能会减少所有者权益。这也是我们将收入定义为“经济利益的总流入”的一个原因。

  4、收入只包括本企业经济利益的流入,不包括为第三方或客户代收的款项,如增值税、代收利息等。代收的款项,不属于本企业的经济利益,不能作为本企业的收入。

  二、收入核算使用的主要科目

  收入核算使用的主要科目有“主营业务收入”、“主营业务成本”、“主营业务税金及附加”等。

  需要注意的是,上述“发出商品”、“委托代销商品”和“分期收款发出商品”科目的期末余额应并入资产负债表“存货”项目反映。

  三、销售商品收入的核算

  (一)销售商品的范围

  这里的销售商品仅包括取得货币资产方式的商品销售及正常情况下的以商品抵偿债务的交易,不包括非货币交易、期货、债务重组中的销售商品交易。企业以商品进行投资、捐赠及自用等,会计上均不作为销售商品处理,应按成本结转。

  (二)商品销售收入的确认原则

  企业销售商品时,如同时符合以下4个条件,即确认收入:

  1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方;

  风险主要指商品由于贬值、损坏、报废等造成的损失,报酬是指商品中包含的未来经济利益,包括商品因升值等给企业带来的经济利益。如果一项商品发生的任何损失均不需要本企业承担,带来的经济利益也不归本企业所有,则意味着该商品所有权上的风险和报酬已移出该企业。大多数情况下,所有权上的风险和报酬的转移伴随着所有权凭证的转移或实物的交付而转移,例如大多数零售交易。但是,在有些情况下,企业已将所有权凭证或实物交付给买方,但商品所有权上的主要风险和报酬并未转移。这些情况有:

  ①企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求,又未根据正常的保证条款予以弥补,因而仍负有责任。在这种情况下,企业此时不能确认收入。收入应递延到已按买方要求进行弥补时予以确认。

  ②企业销售商品的收入是否能够取得取决于买方销售其商品的收入是否能够取得。例如代销商品。代销商品时,委托方将商品发出后,所有权并未转移给受托方,所有权上的风险和报酬也仍在委托方,此时不能确认收入。只有当受托方将商品售出后,并取得受托方提供的代销清单时才能确认收入。

  ③企业尚未完成售出商品的安装或检验工作,且此项安装或检验任务是销售合同的重要组成部分。在这种情况下,只有在安装完毕并检验合格后才能确认收入。

  ④销售合同中规定了由于特定原因买方有权退货的条款,而企业又不能确定退货的可能性。在这种情况下,该企业在售出商品时不能确认收入。只有当买方正式接受商品时或退货期满时确认收入。

  另外,还有些情况下,企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方,但实物尚未交付。这时应在所有权上的主要风险和报酬转移时确认收入,而不管实物是否交付。例如,交款提货的销售,买方已根据卖方开出的发票账单支付货款,并取得卖方开出的提货单。这种情况下,买方支付完货款,并取得提货单,即认为该商品所有权已经转移,卖方应确认收入。

  2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施控制。

  企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方后,如仍然保留通常与所有权相联系的继续管理权,或仍然对售出的商品实施控制,则此项销售不能成立,不能确认相应的销售收入。

  这里需要注意的是:如企业对售出的商品保留了与所有权无关的管理权,则不受本条件的限制。例如房地产企业将开发的房产出售后,保留了对该房产的物业管理权,由于此项管理权与房产所有权无关,房地产销售成立。企业提供的物业管理应视为一个单独的劳务合同,有关收入应确认为劳务收入。

  3、与交易相关的经济利益能够流入企业。

  经济利益是指直接或间接流入企业的现金或现金等价物。在销售商品的交易中,与交易相关的经济利益即为销售商品的价款。销售商品的价款能否有把握收回,是收入确认的一个重要条件,企业在销售商品时,如估计价款收回的可能性不大,即使收入确认的其他条件均已满足,也不应当确认收入。

  一般情况下,企业售出的商品符合合同或协议规定的要求,并已将发票账单交付买方,买方也承诺付款,即表明销售商品的价款能够收回。如企业判断价款不能收回,应提供可靠的证据。

  4、相关的收入和成本能够可靠地计量。

  收入能否可靠地计量,是确认收入的基本前提,收入不能可靠计量,则无法确认收入。  根据收入和费用配比原则,与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认。因此,成本不能可靠计量,相关的收入也不能确认,即使其他条件均已满足。如已收到价款,收到的价款应确认为一项负债。例如,企业预收的货款,不能却认为收入,而应作为负债处理。

  企业销售商品应同时满足上述4个条件,才能确认收入。任何一个条件没有满足,即使收到货款,也不能确认收入。

  (三)商品销售收入的计量

  商品销售收入的金额应根据企业与购货方签订的合同或协议金额确定,无合同或协议的,应按购销双方都同意或都能接受的价格确定。这里需要注意两点:(1)企业在销售商品过程中,代第三方或客户收取的款项,不作为企业的收入处理。(2)企业在确定商品销售收入金额时,不考虑各种预计可能发生的现金折扣、销售折让。现金折扣在实际发生时计入发生当期财务费用,销售折让在实际发生时冲减发生当期销售收入。

  (四)销售商品的账务处理

  1、一般销售商品的账务处理

  商品销售收入在确认时,应按确定的收入金额与应收取的增值税,借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目,按应收取的增值税,贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目,按确定的收入金额,贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”科目。需要交纳消费税、资源税、城市维护建设税、教育费附加等税费的,应在确认收入的同时,或在月份终了时,按应交的税费金额,借记“主营业务税金及附加”、“其他业务支出”科目,贷记“应交税金——应交消费税(或应交资源税、应交城市维护建设税)”、“其他应交款”等科目。

  2、现金折扣的账务处理

  现金折扣是企业为了尽快回笼资金而发生的理财费用,因此应在实际发生时计入财务费用。

  3、销售折让的账务处理

  销售折让应在实际发生时冲减发生当期的收入。发生销售折让时,如按规定允许扣减当期销项税额的,应同时用红字冲减“应交税金——应交增值税”科目的“销项税额”专栏。

  4、销售退回的账务处理

  销售退回是指企业售出的商品,由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。销售退回发生的时间不同,其账务处理也不同。①如果在企业确认收入之前发生了销售退回,只要将已记入“发出商品”科目的商品成本转回“库存商品”科目即可;②如果企业确认收入后,又发生销售退回的,不论是当年销售的,还是以前年度销售的,一般均应冲减退回当月的销售收入;同时冲减退回当月的销售成本;如该项销售已经发生现金折扣或销售折让的,应在退回当月一并调整;企业发生销售退回时,如按规定允许扣减当期销项税的,应同时用红字冲减“应交税金——应交增值税”科目的“销项税额”专栏。③如果资产负债表日及之前售出的商品在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生退回的,除应在退回当月作相关的账务处理外,还应作为资产负债表日后发生的调整事项,冲减报告年度的收入、成本和税金;如该项销售在资产负债表日及之前已发生现金折扣或销售折让的,还应同时冲减报告年度相关的折扣、折让。

  5、分期收款销售

  分期收款销售指商品已经交付,但货款分期收回的一种销售方式。分期收款销售的特点是销售商品的价值较大,如房产、重型设备等;收款期较长,有的是几年,有的长达几十年;收取货款的风险较大。因此,分期收款销售方式下,企业应按照合同约定的收款日期分期确认销售收入。

  采用分期收款销售方式的企业,应设置“分期收款发出商品”科目,核算已经发出但尚未结转的商品成本。企业在发出商品时,按商品的实际成本,借记“分期收款发出商品”科目,贷记“库存商品”科目;在每期销售实现时,应按本期应收的货款金额,借记“应收账款”、“银行存款”科目,按当期实现的销售收入,贷记“主营业务收入”科目,按增值税发票上注明的增值税金额,贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目。同时按商品全部销售成本与全部销售收入的比率计算出本期应结转的销售成本,借记“主营业务成本 ”科目,贷记“分期收款发出商品”科目。

  四、提供劳务

  (一)劳务收入的确认和计量

  提供一项劳务取得的总收入,一般按照企业与接受劳务方签订的合同或协议的金额确定。如有现金折扣的,应在实际发生时计入财务费用。

  由于提供劳务的种类很多,因此,劳务收入应分别下列情况进行确认和计量:

  1、在同一会计年度内开始并完成的劳务,应在劳务完成时确认收入,确认的金额为合同或协议总金额,确认方法可参照商品销售收入的确认原则。

  2、如劳务的开始和完成分属不同的会计年度,且在资产负债表日能对该项交易的结果作出可靠估计的,应按完工百分比法确认收入。

  完工百分比法下,收入和相关的费用应按下列公式计算:

  本年确认的收入=劳务总收入×本年末止劳务的完成程度-以前年度已确认的收入

  本年确认的费用=劳务总成本×本年末止劳务的完成程度-以前年度已确认的费用

  3、如资产负债表日不能对交易的结果作出可靠估计,应按已经发生并预计能够补偿的劳务成本确认收入,并按相同金额结转成本;如预计已经发生的劳务成本不能得到补偿,则不应确认收入,但应将已经发生的成本确认为当期费用。

  企业在资产负债表日,如不能可靠地估计所提供劳务的交易结果,亦即不能满足上述三个条件中的任何一条,企业不能按完工百分比法确认收入。这时企业应正确预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本,按已经发生并预计能得到补偿的劳务成本金额确认收入,同时按相同的金额结转成本;发生的成本中预计不能得到补偿的部分,不确认收入,但这部分发生的成本应确认为当期费用。

  (二)劳务收入的账务处理

  根据上述规定,提供劳务的收入可能在劳务完成时确认,也可能按完工百分比法等确认。劳务收入在确认时,应按确定的收入金额借记“应收账款”、“银行存款”等科目,贷记 “主营业务收入”科目。结转成本时,借记“本年利润”科目,贷记“主营业务成本”科目。企业在年度终了采用完工百分比法确认收入时,如“主营业务成本”科目出现余额的,应并入资产负债表中“存货”项目反映。

  五、他人使用本企业资产

  他人使用本企业资产取得的收入有以下几种形式:(1)因他人使用本企业现金而收取的利息收入。这主要是指金融企业存、贷款形成的利息收入及同业之间发生往来形成的利息收入等。(2)因他人使用本企业的无形资产(如商标权、专利权、专营权、软件、版权)等而形成的使用费收入。

  他人使用本企业的资产取得的收入还应包括他人使用本企业的固定资产取得的租金收入;因债权投资取得的利息收入及进行股权投资取得的股利收入等。

  (一)利息、使用费收入的确认原则

  我国《企业会计准则——收入》规定,利息收入和使用费收入应按下列确认原则进行确认:

  1、与交易相关的经济利益能够流入企业。这是任何交易均应遵循的一项重要原则,企业应根据对方的信誉情况、当年的效益情况以及双方就结算方式、付款期限等达成的协议等方面进行判断。如果企业估计收入收回的可能性不大,就不应确认收入。

  2、收入的金额能够可靠地计量。利息收入根据合同或协议规定的存、贷款利率确定;使用费收入按企业与其资产使用者签订的合同或协议确定。当收入的金额能够可靠地计量时,企业才能进行确认。

  (三)利息收入的账务处理

  企业应在每个会计期末,按未收回的存款或贷款等的本金、存续期间和适当的利率计算并确认利息收入。借记“应收利息”科目,贷记“利息收入”、“金融企业往来收入”等科目。

  (四)使用费收入的账务处理

  使用费收入应按有关合同协议规定的收费时间和方法确认。不同的使用费收入,其收费时间和收费方法各不相同:如果合同、协议规定使用费一次支付,且不提供后期服务的,应视同该项资产的销售一次确认收入;如提供后期服务的,应在合同、协议规定的有效期内分期确认收入。如合同规定分期支付使用费的,应按合同规定的收款时间和金额或合同规定的收费方法计算的金额分期确认收入。

  使用费收入在确认时,应按确定的收入金额借记“应收账款”、“银行存款”等科目,贷记“其他业务收入”或“主营业务收入”科目。

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