第四章 变动成本法

　　第一节 变动成本法与完全成本法的区别（简答、多选）

　　一、产品成本组成的不同

　　在产品成本组成存在的差别的理论依据是：

　　（1）变动成本法之所以在计算产品成本和存货成本时，只包括产品在生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用。而将固定性制造费用作为期间成本，全额列入损益表，从当期的销售收入中扣除。其理由是：产品成本和期间成本是两个不同的概念，应明确区分。产品成本是指在产品生产过程中发生的，随产量而变动。根据这一原则，只有直接材料、直接人工、变动性制造费用是在产品生产过程中发生的，随产量变动，所以产品成本只包括这三大部分。固定性制造费用主要是为企业提供一定的生产经营条件而发生的，这些生产经营条件一经形成，不管其实际利用程度如何，有关费用照样发生，同产品的实际生产没有直接联系，并不随产量的增减而增减。也就是，这部分费用所联系的是会计期间，而不是产品，它只随着时间的推移而逐渐消逝，其效益不应递延到下一会计期间，而应在费用发生的当期，全额列作期间成本，从本期的销售收入中直接扣件。

　　（2）完全成本计算的理论依据是，凡是同产品生产有关的耗费都应计入产品成本。固定性制造费用是为保持一定的经营条件而发生的，也就是同形成企业生产能力正常维护相联系，他们认为产品在生产过程中不仅要消耗一定的直接材料、直接人工、变动性制造费用，同时要消耗一定的生产能力，如果没有厂房、没有基本组织机构，不开动机器设备，产品就生产不出来。所以为提供生产能力所发生的固定性制造费用也应同直接材料、直接人工、变动性制造费用一样都是产品成本的组成部分，随产品而流动。也就是说，如果产品销售出去，汇集于产品上的成本也应转为本期的销售成本，以确定本期的收益；假如产品没有销售出去，构成期末存货，那末汇集于产品上的成本也应结转于下一期，等到下期销售后，才结转到销售成本。

　　二、在“产成品”与“在产品”存货估价方面的区别

　　三、在盈亏计算方面的区别

　　（一）产销平衡的情况

　　在产销平衡的情况下，两种成本计算方式所确定的分期损益是相同的。

　　按完全成本法确定的净收益＝按变动成本法所确定的净收益

　　期末存货量＝期初存货量

　　本期生产量＝本期销售量

　　M全＝M变

　　（二）产销不平衡的情况

　　1、本期生产量大于销售量。

　　按完全成本法所确定的净收益＞按变动成本法所确定的净收益

　　期末存货＞期初存货　M全＞M变

　　按变动成本法计算，本期所发生的固定性制造费用全额从本期销售收入中扣除；而采用完全成本法计算，在生产量大于销售量时，意味着本期生产的产品没有全部销售出去，产成品的期末存货增加，它会带走一部分本期发生的固定性制造费用，也就是说本期发生的固定性制造费用中有一部分由销售成本吸收，从本期的销售收入中扣除，其余部分则以期末存货形式结转到下期，可见，从本期销售收入中扣减的固定性制造费用就不是全额了。所以，在销售收入一样的情况下，采用变动成本法扣除了全部的固定性制造费用，而采用完全成本法仅扣除了部分的固定性制造费用，当然由此所确定的净收益前者会小于后者。

　　2、本期生产量小于销售量。

　　按完全成本法所确定的净收益＜按变动成本法所确定的净收益

　　期末存货＜期初存货　M全＜M变

　　按变动成本法计算，本期发生的固定性制造费用要全额从本期销售收入中扣减；但按完全成本法计算，在本期生产量小于销售量的情况下，则意味着期末产成品盘存减少，本期销售的产品中不仅包括了本期生产的产品，而且包括了上期结转下来的产成品。可见，本期产品销售成本中不仅包括本期发生的全部固定性制造费用，同时还包括了上期产成品所结转下来的固定性制造费用。正因为这样，所以在销售收入一样的情况下，前者扣除的成本少，后者扣除的成本多，当然由此所确定的净收益，前者会大于后者。

　　（1）当本期生产量和销售量相等时，不管采用变动成本法或全部成本法，其确定的分期损益是相同的。

　　（2）当本期生产量大于销售量时，完全成本法所确定的净收益一般大与变动成本法所确定的净收益。

　　（3）当本期生产量小于销售量时，按完全成本法所确定的净收益小于按变动成本法所确定的净收益。

　　第二节 对变动成本法与完全成本法的评价

　　一、对完全成本法的评价

　　优点：（1）采用完全成本法的优点，可以鼓励企业提高产品生产的积极性。因为产量越大，单位产品分摊的固定成本会越少，从而单位产品成本随之降低。

　　（2）有利于编制对外财务报表。

　　缺点：按完全成本法计算，由于其中掺杂了人为的计算上的因素，使得利润的多少和销售量的增减不能保持相应的比例，因而不易为管理部门所理解，不便于为决策、控制和分析直接提供有关的资料。

　　综上所述可见，完全成本法所确定的净收益，不能真实反映销售量——成本——利润之间的正常关系，往往会出现假象。正如上面所述的，在销售单价、成本不便的情况下，销售量相同，净收益不同；销售量增加，净收益反而减少；期末存货增加，销售量减少，净收益增加。

　　二、对变动成本法的评价（1999多选、2003多选）

　　优点：（1）所提供的成本资料能较好地符合企业生产经营的实际情况，易于为管理部门所理解和掌握。（2）能提供每种产品盈利能力的资料，有利于管理人员的决策分析。（3）便于分清各部门的经济责任，有利于进行成本控制与业绩评价。（4）简化了产品成本计算。

　　缺点：（1）变动成本计算不符合传统成本概念的要求。（2）所确定的成本数据不符合通用会计报表编制的要求。（1999单选）（3）所提供的成本资料较难适应长期决策的需要。

　　三、变动成本法与完全成本法结合应用的问题（1999名词“存货中固定性制造费用”）

　　合理的做法是：把日常核算建立在变动成本计算的基础上，对在产品、产成品账户均按变动成本反映，同时另设“存货中的固定性制造费用”账户，即把所发生的固定性制造费用先计入这一账户；期末，把其中应归属于本期已销售产品的部分转入“收益汇总”账户，并列入损益表，作为本期销售收入的一个扣减项目；而其中应属于期末在产品、产成品部分，则仍留在这个账户上，并将其余额附加在资产负债表上的在产品、产成品项上，使它们仍按所耗费的完全成本列示。