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《中级财务会计》听课笔记(5)

2005-06-10 00:00   北京自考热线·贪玩的蝴蝶 【 】【我要纠错

    第八节 存货期末计价的成本与可变现净值孰低法

    成本与可变现净值孰低法是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者计价的方法。当成本低与可变现净值时,期末存货按成本计价;当可变现净值低于成本时,期末存货按可变现净值计价。

    企业按成本与可变现净值孰低法对存货计价时,由三种不同的计算方法可供选择:

    1、 单项比较法

    亦称逐项比较法或个别比较法,指对库存中每一存货的成本和可变现净值逐项进行比较,每项存货均取较低数确定存货的期末成本。

    2、 分类比较法

    亦称类比法,指按存货类别的成本与可变现净值进行比较,每类存货取其较低数确定存货的期末成本。

    3、 综合比较法

    亦称总额比较法,指按全部存货的总成本与可变现净值总额相比较,以较低数作为期末全部存货的成本。

    单项比较法计算的期末成本总计最低,分类比较法次之,综合比较法最高。原因是单项比较法所确定的均为各项存货的最低价,据此计算的结果比较准确,但这种方法的工作量较大,存货品种繁多的企业更是如此。

    期末通过按照成本与可变现净值孰低法对库存存货计价后,若可变现净值高于账面成本,则无须进行账务处理;若可变现净值低于账面成本,则应按可变现净值作为期末存货的价值,可变现净值低于账面成本的差额应采用一定的方法进行账务处理。其处理方法主要有两种:直接转销法和备抵法。

    1、直接转销法

    是将可变现净值低于成本的损失直接转销存货科目,同时将存货成本调整为可变现净值,在这种方法下,应设置“存货跌价损失”科目,确认损失时,借记“存货跌价损失”科目,贷记有关存货科目。采用该法,期末存货的账面余额是成本与可变现净值的较低者,而不是实际成本数。对可变现净值低于成本的差额可以通过计入,列为当期损益。

    2、备抵法

    将可变现净值低于成本的损失不直接转销存货科目,而是记入“存货跌价损失准备”备抵科目,单独进行记录和反映。采用该法,期末存货的账面余额仍然是实际成本,“存货跌价损失准备”科目余额在资产负债表上作为“存货”项目的抵减项目。对可变现净值低于成本的差额可以通过记入“存货跌价损失”科目,列为当期损益。

    [例16]例15中甲公司1999年12月31日对库存存货按成本与可变现净值计价后应作的账务处理如下:

    如采用直接转销法,应编制会计分录:

    借:存货跌价损失 100

    贷:存货 100

    如采用备低法,应编制会计分录:

    借:存货跌价损失 100

    贷:存货跌价损失准备 100

    第九节 存货的清查

    存货清查是通过对存货的实物查对并与账面资料比较,确定各项存货的实存数与账存数是否相符的一种专门方法。

    一、存货清查的科目设置

    为了核算企业在财产清查中查明的各种财产物资的盘盈、盘亏和毁损,企业应设置“待处理财产损溢”科目,该科目借方登记各种财产物资的盘亏金额和批准转销的盘盈金额,贷方登记发生的各种财产物资的盘盈金额和批准转销的盘亏金额,期末借方余额反映尚未处理的各种财产物资的净损失;期末贷方余额反映尚未处理的各种物资的净盈余。该科目下应设置“待处理流动资产损溢”和“待处理固定资产损溢”两个明细科目。

    二、存货清查的账务处理

    发生存货盘盈时,应借记“原材料”等科目,贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科;发生存货盘亏、毁损时,应借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目,贷记“原材料”等科目;

    盘盈、盘亏、毁损的财产物资,报经批准后处理时:存货的盘盈,应借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目,贷记“管理费用”科目;存货盘亏、毁损,应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿,借记“原材料”、“其他应收款”等科目,贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目,剩余净损失,属于非常损失部分,借记“营业外支出——非常损失”科目,贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目;属于一般经营损失部分(即定额内损耗),借记“管理费用”科目,贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目;

    [例17]某企业1996年4月因洪涝灾害,导致产成品毁损20000元,该项毁损经与保险公司协商,保险公司同意赔付实际损失的80%,其余损失由企业自己负担。有关账务处理如下:批准前:

    借:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 20000

    贷:库存商品——产成品 20000

    批准后:

    借:其他应收款——保险公司 16000

    营业外支出 4000

    贷:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 20000

    第五章 投资

    第一节 投资的概念和分类

    投资,指企业为通过分配来增加财富,或为谋求其他利益,而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。本准则所指的投资,仅包括对外投资,如各种股票投资、债券投资等,企业取得的为使其增值而持有的资产(不含对外投资),如存货、固定资产等不属于本准则所指的投资。

    对外投资的核算,一般需要设置“短期投资”、“长期股权投资”、“长期债权投资”等科目。

    第二节 短期投资

    短期投资通常易于变现,且持有时间较短,不以控制被投资单位等为目的。作为短期投资应当符合两个条件:(1)能够在公开市场交易并且有明确市价;(2)投资的目的是为了保持资金的流动性和获利性。

    一、 短期投资成本的确定

    短期投资取得时的成本,是指取得短期投资时实际支付的全部价款,包括税金、手续费等相关费用。但是,实际支付的价款中所包含的股利和利息不构成投资成本,这包括两种情况:(1)短期股票投资实际支付的价款中包含的已宣告而尚未领取的现金股利不够承短期投资的成本。而应作为应收股利处理。(2)短期债券投资实际支付的价款中包含的自发行日起至取得日止的分期付息债券的利息不够承短期投资的成本。购入短期债券支付的价款中所含的利息作为应收利息处理。

    公司购入的各种股票、债券,按实际支付的价款,借记本科目,贷记“银行存款”科目;公司购入的股票、债券,如实际支付的价款中包括已宣告发放,但未领取的现金股利或利息(指分期付息、到期还本的债券,下同),应单独核算。公司按实际成本(即实际支付的价款扣除已宣告发放的现金股利或利息),借记本科目,按应领取的现金股利、利息,借记“应收股利”、“应收利息”科目,按实际支付的价款,贷记“银行存款”科目。

    [例1] 某企业于1997年2月2日用银行存款购入甲公司的股票50万股(每股市价10元)作为短期投资,则该企业应编制会计分录:

    借:短期投资——股票(甲公司)500000贷:银行存款 5000000

    二、短期投资收益的确认

    短期投资持有期间获得的现金股利和利息以及处置收益,应分别情况进行处理:

    (1)短期投资持有期间所获得的现金股利或利息,除取得时已记入应收项目的现金股利或利息外,以实际收到时作为投资成本的收回,冲减短期投资账面价值。

    (2)短期投资取得时投资成本中包含的已宣告尚未领取的现金股利,或取得的分期付息到期还本债券,实际支付的价款中包含的自发行日起至取得日止的利息,以实际收到时冲减已记录的应收股利或应收利息,不冲减短期投资的账面价值。

    (3)处置短期投资时,应分别情况处理:在短期投资按单项计提跌价准备的情况下,按所收到的处置收入与短期投资账面价值的差额确认为当期投资损益。这里短期投资的“账面价值”为短期投资账面余额扣除已计提的跌价准备后的金额;在短期投资按投资类别或投资总体计提跌价准备的情况下,按所收到的处置收入与短期投资账面余额的差额确认为当期投资损益。这里的“账面余额”是指短期投资账户的余额。如果在处置短期投资时,已计入应收项目的股利或利息尚未收回的,还应按扣除该部分现金股利或利息后的金额确认为处置损益。

    三、短期投资的处置

    短期投资的处置,主要指短期投资的出售、转让等情形。处置短期投资时,按所收到的处置收入与短期投资账面价值的差额确认为当期投资损益。处置短期投资时,除短期投资跌价准备按单项投资计算提取外,不同时结转已计提的短期投资跌价准备,短期投资跌价准备待期末时再予以调整。

    处置短期投资时,其成本应根据不同的情况结转:(1)全部处置某项短期投资时,其成本未短期投资的账面余额。这里的账面余额指原投资成本或经过调整后的新的投资成本,即短期投资帐户的余额,原投资成本是指投资时的成本,新的投资成本是指收到短期投资持有期间的现金股利或利息冲减投资成本后的余额,或部分处置某项短期投资冲减处置部分的成本后的余额。(2)部分处置某项短期投资时,应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本。例如,A企业购买某股票5000股,其投资成本为 30000元,每股成本为6元,二个月后又购入该相同股票5000股,每股成本为5元。假如A企业出售该股票的40%,其出售该项股票的成本为22000 元[(5000×6+5000×5)×40%〕]。

    第三节 长期债权投资的核算

    一、长期债权投资成本的确定

    长期债权投资取得时的成本,是指取得长期债权投资时支付的全部价款,包括税金、手续费等相关费用。但实际支付的价款中包含的已到期尚未领取的利息,作为应收项目单独核算,不构成债券投资的成本;如果实际价款中包含尚未到期的债券利息,构成长期债券投资的成本,并在长期债券投资中单独核算。企业购买的分期付息、到期还本的债券,实际支付的价款中包含的尚未到期的债券利息,也构成长期债券投资的成本,在长期债券投资中单独核算。

    购买长期债券时,实际支付的税金、手续费等相关费用一般应当构成投资成本。但当金额较小时,可于购入时一次计入损益,当金额较大时,应计入投资成本,并单独核算,于债券购入后至到期前的期间内在确认相关债券利息收入时予以摊销,计入当期损益。未摊销的相关费用,应在“长期债券投资”科目中设置“债券费用”明细科目单独核算。

    二、长期债券投资的利息及溢折价处理

    1、 长期债券投资利息的处理

    长期债权投资利息应根据不同情况分别处理:

    (1)长期债权投资应当按期计提利息,计提的利息按债权面值以及适用的利率计算,并计入当期投资收益(假如不考虑溢价或折价)。

    (2)持有的一次还本付息的债权投资,应计未收利息于确认投资收益时增加投资的账面价值;分期付息的债权投资,应计未收利息于确认投资收益时作为应收利息单独核算,不增加投资的账面价值。

    (3)实际收到的分期付息长期债权投资利息,冲减已计的应收利息;实际收到的一次还本付息债权利息,冲减长期债权投资的账面价值。

    2、长期债券投资的溢价或折价

    长期债券投资溢价或折价按以下公式计算:债券投资溢价或折价=(债券投资成本-相关费用-应收利息)-债券面值这里的“相关费用”是指取得债券投资是构成债券投资成本的费用(如税金、手续费等);这里的应收利息是指构成投资成本的债券利息。

    长期债券投资的溢价或折价按以下规定处理:(1)长期债券投资溢价或折价在债券购入后至到期前的期间内摊销。摊销方法可以采用直线法,也可以采用实际利率法。

    (2)长期债券投资溢价或折价的摊销,应与确认相关债券利息收入同时进行,并作为计提的应收利息的调整。当期按债券面值和适用利率计算的应收利息扣除当期摊销的溢价,或当期按债券面值和适用利率计算的应收利息与摊销的折价的合计,确认为当期投资收益。

    [例2]:例如,A企业1997年1月1日,以530000元的价格购入1997年1月1日发行的五年期债券(每年1月1日付息),债券年利率10%,债券面值500000元。并支付手续费等2000元。则A企业应作以下会计处理:

    A企业该项债券投资的成本为:532000元(530000+2000)

    减:相关费用 2000

    债券面值 500000

    债券溢价 30000

    购入债券应作会计分录:

    借:长期债权投资——债券投资(面值) 500000

    长期债权投资——债券投资(溢价) 30000

    投资收益——长期债券费用摊销 2000

    贷:银行存款 532000

    年度终了计算利息并按直线法摊销溢价,应编制如下会计分录(每年相同):

    借:应收利息 25000(500000×10%÷2)

    贷:投资收益——债券利息收入 19000

    长期债权投资——债券投资(溢价) 6000(30000÷5)

    各年收到债券利息(除最后一次付息外):

    借:银行存款 25000

    贷:应收利息 25000

    到期还本并收到最后一次利息,编制分录:

    借:银行存款 525000

    贷:长期债权投资——债券投资(面值) 500000

    应收利息 25000

    三、长期债权投资的处置

    处置长期债权投资时,按所收到的处置收入与长期债权投资账面价值的差额确认为当期投资损益。处置长期债权投资时,应同时结转已计提的减值准备。部分处置某项长期债权投资时,应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本,并按相应比例结转已计提的减值准备。

    第四节 长期股权投资的核算

    长期股权是指通过投资取得被投资单位的股权、期限在一年以上的投资,包括股票投资和其他股权投资。

    一、长期股权投资成本的确定

    长期股权投资取得时的成本,是指取得长期股权投资时支付的全部价款,或放弃非现金资产的公允价值,或取得长期股权投资的公允价值,包括税金、手续费等相关费用。不包括为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用。长期股权投资的取得成本,具体应按以下情况分别确定:

    (1)以支付现金取得的长期股权投资,按支付的全部价款作为投资成本,包括支付的税金、手续费等相关费用。例如,A企业购入B企业股票以备长期持有,支付购买价格 9000000元,另支付税金、手续费等相关费用40000元,则A企业取得B企业股权的投资成本为9040000元。企业取得的长期股权投资,如果实际支付的价款中包含已宣告而尚未领取的现金股利,应作为应收项目单独核算。

    (2)以放弃非现金资产取得的长期股权投资。非现金资产,是指除了现金、银行存款、其他货币资金、现金等价物以外的资产,包括各种存货、固定资产、无形资产等(不含股权,下同),但各种待摊销的费用不能作为非现金资产作价投资。

    以放弃非现金资产取得的长期股权,其投资成本应当以所放弃非现金资产的公允价值确定;如果所取得的股权投资的公允价值比所放弃非现金资产的公允价值更为清楚,也可以取得股权投资的公允价值确定;如果所放弃非现金资产的公允价值和取得股权投资的公允价值两者均能合理地确定,则应以所放弃非现金资产的公允价值确定股权投资成本,例如,A企业以固定资产作价对外投资以取得B企业的股权,固定资产的账面原价580000元,已提折旧150000元,该项固定资产的公允价值为440000元,则A企业长期股权的投资成本为440000元(不考虑相关税费)。假如该项固定资产的公允价值无法确定,取得B企业股权每股市价为6元,A企业共计取得B企业65000股股份,则取得股权投资的公允价值为390000元(6×65000),作为该项股权投资的投资成本为 390000元(不考虑相关税费)。以非现金资产作价投资,其应交纳的相关税费,也应作为股权投资的成本。

    放弃非现金资产的公允价值,或取得股权的公允价值超过所放弃非现金资产的账面价值的差额,作为资本公积准备项目;反之,则确认为损失,计入当期损益。例如,上述以固定资产换B企业的股权,如按所放弃固定资产的公允价值440000元确认为投资成本,则投资成本大于固定资产账面净值的差额10000元〔440000-(580000- 150000)〕,作为资本公积准备项目;假如上述以固定资产投资,按390000元作为投资成本,则投资成本小于固定资产账面净值的差额40000元〔(580000-150000)-390000〕确认为投资损失,计入当期营业外支出。

    (3)原采用权益法核算的长期股权投资改按成本法核算,或原采用成本法核算的长期股权投资改按权益法核算时,按原投资账面价值作为投资成本。

    二、长期股权投资的成本法

    (1)成本法的适用范围企业持有的长期股权投资,在下列情况下应采用成本法核算:①投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响。

    ②不准备长期持有被投资单位的股份。这种情况是指,投资企业在投资时不准备长期持有被投资单位的股份。

    ③被投资单位在严格的限制条件下经营,其向投资企业转移资金的能力受到限制。在这种情况下,投资企业的控制和影响能力受到限制,不能按照自身的意愿调度和使用资金。例如,被投资单位在国外,外汇受所在国管制,其外汇汇出受到限制。

    (2)成本法的核算方法长期股权投资采用成本法核算的一般程序如下:①初始投资或追加投资时,按照初始投资或追加投资时的投资成本增加长期股权投资的账面价值。

    ②被投资单位宣告分派的利润或现金股利,投资企业按应享有的部分,确认为当期投资收益,但投资企业确认的投资收益,仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额,所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分,作为清算股利,冲减投资的账面价值。通常投资企业获得投资年度的利润或现金股利,确认投资收益或冲减投资成本的金额,可按以下公式计算:

    投资企业投资年度应享有的投资收益=投资当年被投资单位每股盈余×当年投资持有月份

    应冲减投资成本的金额=被投资单位分派的利润或现金股利×投资企业持股比例-投资企业投资年度应享有的投资收益如果投资企业投资年度应享有的被投资单位分派的利润或现金股利大于投资企业投资年度应享有的投资收益,应按上述公式计算应冲减的投资成本;如果投资企业投资年度应享有的被投资单位分派的利润或现金股利等于或小于投资企业投资年度应享有的投资收益,则不需要计算冲减投资成本的金额,应分得的利润或现金股利全部确认为当期投资收益。

    以后年度,投资企业所获得的利润或现金股利确认投资收益或冲减投资成本,可按以下公式计算:应冲减投资成本的金额=(投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益)×投资企业的持股比例-投资企业已冲减的投资成本应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利-应冲减投资成本的金额。

    如果投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利,大于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益,则按上述公式计算应冲减投资成本的金额,如果投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利,等于或小于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益,则被投资单位当期分派的利润或现金股利中应由投资企业享有的部分,应于当期确认为投资企业的投资收益。

    [例3]:B企业1996年4月2日购入C公司股份50000 股,每股价格12.12元,另支付相关税费3200元,B企业购入C公司股份占C公司有表决权资本的3%,并准备长期持有。C公司于1996年5月2日宣告分派1995年度的现金股利,每股0.2元。B企业的会计处理如下:

    (1)计算投资成本成交价(50000×12.12) 606000

    加:税费 3200

    投资成本 609200

    (2)购入时的会计分录借:长期股权投资——C公司 609200

    贷:银行存款 609200

    (3)C公司宣告分派股利借:应收股利 10000(50000×0.2)

    贷:长期股权投资——C公司 10000(注)

    注:在我国,当年实现的盈余均于下年度一次发放股利。本例中,B企业1996年4月2日购入C公司股票,C公司于5月2日宣告分派1995年度的现金股利,这部分股利实质上是由投资以前年度的盈余分配得来的,故不作为当期的投资收益,而应当冲减投资成本。

    三、长期股权投资的权益法

    1、权益法的适用范围

    投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时,长期股权投资应采用权益法核算。当投资企业对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响时,投资企业对被投资单位的长期股权投资应中止采用权益法,改按成本法核算,这种情况包括:

    ①投资企业由于减少投资而对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响,但仍部分或全部保留对被投资单位的投资。这种情形是指,投资企业虽然还拥有被投资单位的表决权资本,但所拥有的被投资单位的表决权资本的比例已不再具有对被投资单位进行控制、共同控制和对被投资单位实施重大影响的能力。例如,D企业由A企业、B企业和C企业出资设立,A企业的投资占D企业表决权资本的35%,B企业的投资占D企业表决权资本的25%,C企业的投资占D企业表决权资本的40%,假如A企业将其拥有的35%的表决权资本中的20%转让给F企业, 则A企业转让股权后实际拥有D企业表决权资本的比例为15%,A企业虽然还拥有D企业15%的表决权资本,但已不能再对D企业实施重大影响。

    ②被投资单位已宣告破产或依法律程序进行清理整顿。这种情形是指,虽然投资企业仍然拥有被投资单位的表决权资本的比例达到控制、共同控制或重大影响的比例,但由于被投资单位已宣告破产或依法律程序进行清理整顿,其控制和影响的能力受到限制,投资企业已不能依其所拥有的表决权资本的比例对被投资单位进行控制、共同控制或施加重大影响。

    ③计划近期内出售被投资单位的股份。这种情形是指,投资企业原准备长期持有被投资单位的股份,但由于改变投资目的,企业不打算长期持有而计划近期内出售被投资单位的股份。在这种情况下,对被投资单位进行控制、共同控制和施加重大影响已不重要,再按权益法核算已无意义。

    ④被投资单位在严格的长期性限制条件下经营,其向投资企业转移资金的能力受到限制。这种情形是指,原采用权益法核算时被投资单位的资金转移能力等并未受到限制,但其后由于各种因而使被投资单位处于严格的各种限制性条件下经营,其向投资企业转移资金的能力受到了限制。在这种情况下,投资企业对被投资单位的控制和影响的能力受到限制,投资企业不应再采用权益法核算。

    投资企业对被投资单位的长期股权投资中止采用权益法核算时,对中止采用权益法前被投资单位实现的净利润或发生的净亏损,仍应按权益法调整投资的账面价值,并确认投资损益。

    2、权益法的核算方法长期股权投资采用权益法核算的一般程序如下:①初始投资或追加投资时,按照初始投资或追加投资时的投资成本增加长期股权投资的账面价值。

    ②投资后,随着被投资单位所有者权益的变动而相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值。并分别以下情况处理:第一、属于被投资单位当年实现的净利润而影响的所有者权益的变动,投资企业应按所持表决权资本比例计算应享有的份额,增加长期股权投资的账面价值,并确认为当期投资收益,但投资企业按应享有的份额确认被投资单位实现的净利润时,不包括法规或公司章程规定不属于投资企业的净利润,如按照我国有关法律、法规规定,某些企业实现的净利润可以提取一定比例的职工福利及奖励基金,这部分从净利润中提取的职工福利及奖励,投资企业不能享有,因此,在计算应享有被投资单位实现的净利润时,应扣除不能由投资企业享有的净利润的部分。

    第二、属于被投资单位当年发生的净亏损而影响的所有者权益的变动,投资企业应按所持表决权资本的比例计算应分担的份额,减少长期股权投资的账面价值,并确认为当期投资损失。

    A企业对B企业的投资成本为110000元,投资第一年(假如A企业在投资年度的1月1日投资),B企业实现净利润100000元,第二年B企业发生净亏损500000元,第三年B企业实现净利润200000元。则A企业投资第一年年末对B企业投资的账面价值为140000元(110000+ 100000×30%),确认投资收益30000元(100000×30%);第二年年末对B企业投资的账面价值为0(140000-500000× 30%=-10000),在本例中如果A企业没有对B企业有额外责任,则长期股权投资最多减记为零,确认投资损失为140000元;第三年年末恢复增加对 B企业投资的账面价值为50000元(200000×30%-10000)。

    投资企业按被投资单位实现的净利润或发生的净亏损,计算应享有或应分担的份额时,应以取得被投资单位股权后发生的净损益为基础,投资前被投资单位实现的净损益不包括在内。

    投资企业享有被投资单位损益的份额,如果会计期间投资(持股)比例发生变动,应根据投资持有时间加权平均计算。

    第三、因被投资单位资产评估、接受捐赠实物资产等所引起的所有者权益的变动,投资企业应按所持股权比例计算应享有的份额,增加长期股权投资的账面价值,并作为股权投资准备,在长期股权投资中单独核算。待被投资单位将资产评估增值、接受捐赠实物资产价值转作损益后,再冲减股权投资准备。

    第四、因被投资单位外币资本折算所引起的所有者权益的变动,投资企业应按所拥有的表决权资本的比例计算应享有或应分担的份额,调整长期股权投资的账面价值,并计入资本公积。

    第五、被投资单位宣告分派利润或现金股利时,投资企业按表决权资本比例计算的应分得的利润或现金股利,冲减长期股权投资的账面价值。

    3、股权投资差额的确定股权投资差额,是指采用权益法核算长期股权投资时,投资成本与享有被投资单位所有者权益份额的差额。这里的所有者权益是指属于有表决权资本所享有的部分。股权投资差额一般可按以下公式计算:股权投资差额=投资成本-投资时被投资单位所有者权益×投资持股比例

    例如,B公司以1200000元购买A公司100%的股权,购买日A公司有表决权资本的所有者权益为1000000元,则股权投资差额为200000元〔(1200000-1000000)×100%〕。

    在计算股权投资差额时,不应包括被投资单位资产评估增值和接受捐赠实物资产未来应转作损益的部分。投资企业在投资时,如果被投资单位的资本公积中含有资产评估增值和接受捐赠实物资产未来需要转作损益的部分,投资企业应将该部分按所拥有的表决权资本的比例单独计算应享有的份额,并作为股权投资准备,在股权投资中单独核算。

    股权投资差额应按本准则规定分期平均摊销,计入损益。摊销期限,合同规定了投资期限的,按投资期限摊销;没有规定投资期限的,投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,一般按不超过10年(含10年)的期限摊销;投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,一般按不低于10年(含10年)的期限摊销,摊销金额计入当期投资收益。

    4.股票股利的处理被投资单位分派的股票股利,投资企业不作账务处理,但应于除权日注明所增加的股数,以反映股份的变化情况。

    例4:A企业于1996年4月1日以480000元投资B企业普通股,占B企业普通股的20%,B企业1996年度所有者权益变动如下(单位:元):A企业按权益法核算对B企业的投资(1)投资时B企业所有者权益=900000+100000+100000+100000-100000+300000+400000×3÷12=1500000(元)

    (2)A企业应享有B企业所有者权益的份额=1500000×20%=300000(元)

    (3)投资成本与应享有B企业所有者权益份额的差额=480000-300000=180000(元)

    (4)会计分录:借:长期股权投资——B企业(投资成本) 480000

    贷:银行存款 480000

    借:长期股权投资——B企业(股权投资差额) 180000

    贷:长期股权投资——B企业(投资成本) 180000

    (5)上述股权投资差额假设按10年摊销,每年摊销18000元借:投资收益——股权投资差额核销 18000

    贷:长期股权投资——B企业(股权投资差额) 18000

    四、长期股权投资的处置

    处置长期股权投资时,按所收到的处置收入与长期股权投资账面价值的差额确认为当期投资损益。处置长期股权投资时,应同时结转已计提的减值准备,原计入资本公积准备项目的金额也应一并转入损益。部分处置某项长期股权投资时,应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本,并按相应比例结转已计提的减值准备。

    例5:B企业1996年以固定资产向C企业投资,投资成本为35000元,投资成本超过投出资产账面价值的差额5000元计入了资本公积。1997年,B企业出售该项投资,出售所得收入45000元。B企业的会计处理如下:借:银行存款 45000

    贷:长期股权投资——C企业 35000

    投资收益——股权出售收益 10000

    借:资本公积——股权投资准备 5000

    贷:投资收益——股权投资准备转入 5000

    第五节 长期投资减值

    按照我国投资准则的规定,企业应对长期投资的账面价值定期地逐项进行检查。对有市价的长期投资,是否应当计提减值准备,可以根据下列迹象判断:(1)市价持续2年低于账面价值。

    (2)该项投资暂停交易1年。

    (3)被投资单位当年发生严重亏损。

    (4)被投资单位持续两年发生亏损。

    (5)被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。

    对于无市价的长期投资,是否应当计提减值准备,可以根据下列迹象判断:(1)影响被投资单位经营的政治或法律环境的变化,如税收、贸易等法规的颁布或修订,可能导致被投资单位出现巨额亏损。

    (2)被投资单位所供应的商品或提供的劳务因产品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化,从而导致被投资单位财务状况发生严重恶化。

    (3)投资单位所从事产业的生产技术或竞争者数量等发生变化,被投资单位已失去竞争能力,从而导致财务状况发生严重恶化。

    (4)被投资单位的财务状况、现金流量发生严重恶化,如进行清理整顿、清算等。

    长期投资的减值准备应按照个别投资项目计算确定,如果按照上述判断标准其估计未来可收回金额低于投资账面价值的,应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额,首先冲抵原该项投资的资本公积准备项目,不足冲抵的差额部分确认为当期投资损失。

    已确认损失的长期投资的价值又得以恢复,应在原已确认的投资损失的数额内转回。例如,A企业对B企业投资按成本法核算,其投资的账面价值为50000 元,B企业为上市公司,由于B企业的股票持续下跌,其可收回金额估计为20000元,则B企业应在期末时计提减值准备30000元,但由于该项投资原有计入资本公积准备项目5000元,则应计入损益的跌价损失为25000元。如果以后期间B企业的股票市价回升至35000元,则冲减已提的减值准备 15000元,冲减的减值准备增加当期收益。处置长期投资时,或长期投资划转为短期投资时,应同时结转已计提的长期投资减值准备。

    例6:A企业1997年1月1日对B企业长期股权投资的账面价值为200000元,A企业持有B企业的股份为20000股,并按权益法核算该项长期股权投资。同年7月5日,由于B企业所在地区发生洪水,企业被冲毁,大部分资产已损失,并难有恢复的可能,使其股票市价下跌为每股8元。A企业提取该项投资的减值准备的会计处理如下:

    应提减值准备=200000-8×20000=40000(元)

    借:投资收益——长期投资减值准备  40000贷:长期投资减值准备——B企业  40000

本文转载链接:《中级财务会计》听课笔记(5)

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